בית המשפט העליון פסק בדיון נוסף כי מלגות שקיבלו פרופסורים ממוסדות מחקר בארה"ב הינם בבחינת הכנסה ממשלח יד החייבת במס הכנסה. נקבע כי הפרופסורים נתנו למוסדות המחקר שירותים הנובעים ממשלח יד כאנשי אקדמיה וכחוקרים, ועל כן – ניתן למסות את התקבולים שניתנו להם על ידי מוסדות המחקר.
השאלה שניצבת במוקד הדיון הנוסף היא אם כספים שקיבלו המבקשים ממוסדות מחקר אקדמיים בארצות הברית חייבים במס. בפסק הדין נושא הדיון הנוסף נדונו שלושה ערעורים שעסקו במסכת עובדתית דומה: שלושת המערערים, שניים מהם פרופסורים למשפטים ואחד פרופסור להיסטוריה, קיבלו כספים ממוסדות מחקר אקדמיים בארצות הברית. בערעורים התעוררה שאלת מיסוים של סכומים אלה. פקיד השומה הוציא ביחס לכספים שקיבלו המבקשים מהמוסדות בשנות מס הרלוונטיות שומות בצו וקבע, ביחס לכל אחד מהמבקשים, כי מדובר בהכנסה חייבת במס לפי מספר חלופות. כך, נקבע שמדובר בהכנסה חייבת לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, מאחר שהכספים שניתנו במסגרת משלח ידם ו/או במסגרת עיסוקם תוך "מתן שירות כלשהו". לחלופין, מדובר בהכנסה לפי סעיף 2(7) בפקודה שכן הכספים שולמו עבור שימוש בשמם, בידע ובמוניטין האישי של המבקשים. לחלופי חילופין, הסכומים חייבים במס מכוח סעיף 2(10) לפקודה, בהיותם "השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר". המבקשים ערערו על השומות וטענו, כי הכספים שקיבלו מהמוסדות לא צריכים להיכלל בבסיס המס. בית המשפט המחוזי דחה את הערעורים וקבע כי הכספים הם הכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה. דעת הרוב בערעור שהוגש על פסק הדין הותירה את פסק דינו של בית המשפט המחוזי על כנו, ונקבע כי הכספים הם בבחינת משלח יד החייב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה.
המבקשים טענו כי ההלכה שנקבעה בפסק הדין, שלפיה הכספים שקיבלו הם הכנסה בעלת מקור, עומדת בסתירה לפסיקה ארוכת שנים של בית המשפט העליון שדרשה הצבעה על שירות כתנאי למיסויה של הכנסה כמשלח יד.
פקיד השומה מנגד, סמך ידו על פסק הדין נושא הדיון הנוסף. לטענתו, בניגוד לעמדת המבקשים, פסק הדין לא ביטל את שיטת המקור, ולמעשה עמדת המבקשים היא זו שמבקשת לסטות מההלכה הפסוקה. כנטען, פסק הדין צועד בתלם הפסיקה בכל הנוגע למיסוי משלח יד.
כב' השופט ע' פוגלמן פסק (בדעת רוב כנגד דעתו החולקת של כב' השופט י' אלרון) כי השאלה שניצבת במוקד הדיון הנוסף היא אם יש לראות בתקבולים שקיבלו המבקשים כהכנסה חייבת במס. הגדרתו המקובלת של מס היא תשלום כספי שרשות ציבורית גובה מתושביה כתשלום חובה שאין בצדו תמורה ישירה ושוות ערך. תכליות גביית המס הן מתן שירותים שונים לאזרחי המדינה, צמצום אי השוויון בחברה והכוונת התנהגות. הגשמתן של התכליות השונות היא עניין שבמדיניות, והיא מבוססת על הכרעות ערכיות וחברתיות שבהתאם להן מעוצבת ארכיטקטורת מערכת המס. קיים קושי ניכר במציאת הגדרה ממצה למונח "הכנסה". אף מבחינה כלכלית, לא קיימת תמימות דעים בשאלה מהי הכנסה. במוקד מיסוי הכנסתו של אדם בישראל מצויה פקודת מס הכנסה. ההגדרה החוקית שנקבעה בפקודה אינה הגדרה ממצה. הדין הישראלי צעד כברת דרך מתורת המקור בגרסתה הקלאסית וזוהרה הועם. בכך, יש הטוענים כי שיטת המיסוי בישראל קרובה יותר לשיטה המיסוי הנהוגה בארצות הברית, שלפיה כל התעשרות שלא זכתה לפטור מפורש חייבת במס. עם זאת, תורת המקור היא עדיין השלטת בישראל. במוקד מיסוין של הכנסות במדינת ישראל ניצבים סעיף 2 לפקודה ורשימת המקורות הקבועה בו. בפסק הדין נושא הדיון הנוסף נחלקו השופטים בשאלה אם תנאי למיסויה של הכנסה לפי סעיף 2 לפקודה הוא כי יתקיימו בה, בהכרח, מאפיינים עסקיים. נקבע כי הפסיקה הקיימת אינה דורשת כתנאי סף למיסויה של הכנסה כי יתקיימו בה מאפיינים עסקיים במובן של פעילות מסחרית. תנאי "עסקיות" המקורות לא מופיע ולא מעוגן בלשון סעיף 2 לפקודה. סעיף 2(1) לפקודה מונה מספר מקורות שעליהם יוטל המס: השתכרות או ריווח מעסק, ממשלח יד, מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי. התקבולים שקיבלו המערערים הועברו להם כחלק ממשלח ידם. בפסיקה נקבע כי קיומו של "משלח יד" כמקור הכנסה מותנה בהתקיימות שני תנאים: האחד, כי לנישום כישורים, יכולת ומומחיות אשר מאפיינים את הפעילות שבה הוא עוסק; והשני שהכנסתו נובעת משימוש באותם הכישורים. עוד נקבע כי סעיף 9(29) לפקודה, שעניינו בפטור למלגות אינו חל במישרין על התקבולים שקיבלו המבקשים. לנגד עיניו של המחוקק בהגדרת תמורה (ובעיקר בהגדרה מה לא ייחשב תמורה) עמדו מלגות מסוג מסוים, ומתוך רציונל למניעת "בריחת מוחות" מהארץ. משכך, יש קושי לעשות שימוש בהגדרה ככלי בלעדי לבחינת קיומה של תמורה במקרה של מלגה שלא באה בגדר הסעיף. אין לשלול שימוש בסעיף כאחד הכלים הפרשניים לבחינת השאלה אימתי תהא מלגה (שסעיף 9(29) לא חל עליה) הכנסה חייבת במס. יש לבחון האם הוענקה תמורה עבור המלגה, ובהיעדר מערכת יחסים שממנה ניתן ללמוד על קיומה של תמורה, לא יחשבו כספים אלה לחייבים במס.
מן הכלל אל הפרט נקבע כי יש לבחון אם אכן ניתנה על ידי המבקשים תמורה במסגרת מערכת היחסים שלהם עם המוסדות. בנוגע לכל אחד מהמבקשים שלפנינו, מערכת היחסים עם המוסדות החלה בפנייה יזומה של המוסדות אל המבקשים. המוסדות היו אותה העת, שניהם, מוסדות חדשים, שפתחו את שעריהם לראשונה, וביקשו לגייס אנשי אקדמיה ידועים ובעלי מוניטין ופנייתם אל המבקשים נעשתה מתוך רצון מובהק של המוסדות להיבנות מהמוניטין ומשמם הטוב של המבקשים. המוסדות איתרו את הגורמים שהיו מעוניינים שיהיו המלגאים שלהם בשנתם הראשונה – וזאת, כדי שיוכלו להיבנות משמותיהם. משכך, בין תשלום המלגה לשימוש בשמם של המבקשים יש קשר סיבתי הדוק . יתרה מכך, המוסדות דרשו מהמבקשים לא לקחת על עצמם התחייבות כלשהי במקביל לשהותם במכון, והמבקשים אף התבקשו להשתתף בחיים האינטלקטואלים של המוסדות. ציפייה זו של המכון משרתת שתי מטרות שונות: ראשית, מובן כי השתתפות פעילה בחיים האקדמיים של המכון מסייעת בהגשמת תכליותיו ומטרותיו של המכון; שנית, ולא פחות חשוב מכך, השתתפות זו היא חלק מבניית שמו של המכון בהסתמכות על שמותיהם של החוקרים המשתתפים בפעילותיו. המבקשים טענו כי המלגות ניתנו לא במסגרת עולם העסקים, אלא בעולם "ארוחות חינם", עולם הפילנתרופיה. אין לקבל טענה זו בשים לב לציפיות המובהקות שהגבילו את המבקשים מעבודה במקום אחר במהלך שנת המחקר. עוד נמצא שיש ליתן משקל לכך שמדובר במלגות בסכומים נכבדים. המבקשים קיבלו מאות אלפי שקלים שניתנו עבור פרק זמן של כשנה. בהקשר זה, הגם שלא ניתן לעשות שימוש בהגדרת סעיף 9(29) במישרין, הרי שיש לתת את הדעת לכך שהמחוקק מצא להגביל את סכום הפטור שיכול חוקר לקבל על מלגה ל-90,000 ש"ח לשנה (97,000 ש"ח נכון לשנת 2019). הסכומים שקיבלו המבקשים מהמוסדות גדולים בהרבה מסכום זה. יתרה מזו, עוד כחלק ממערכת היחסים בין הצדדים עולה כי למוסדות הייתה ציפייה שהמבקשים יעמידו, בסופה של השנה, תוצר ממשי של עבודתם המחקרית, דוגמת מאמר. עוד יש לתת את הדעת גם לכך שמערכת היחסים בין הצדדים לא הועלתה על הכתב ולא נחתם ביניהם חוזה המגדיר את החובות והזכויות של הצדדים. לפנינו מערכת יחסים שהתבססה על אמון הדדי ועל קודים אתיים, כעולה, למשל מכך שהמבקשים שלחו תוצרים מחקריים למכונים גם זמן רב לאחר שעזבו את ניו יורק, ולאחר שקיבלו את התקבולים הכספיים. בסופו של דבר, הגם שאין מדובר במקרה מובהק, שבו כל הסממנים מעידים כי ניתנה תמורה, הרי שהתקבולים שניתנו, ציפייה ותמורה בצדם. מערכת היחסים בין המבקשים לבין המוסדות לא התמצתה במתן המלגה, רחוק מכך: אגב מתן המלגה נרקמה בין הצדדים מערכת יחסים הדדית, שכללה ציפיות ממשיות מצד המוסד להשתתפות המבקשים בחיי המוסדות, לשימוש בתוצריהם ולהאדרת שמם אגב כך. נפסק כי התמורה שניתנה, הגם שלא עוגנה בחוזה משפטי מחייב, נבעה ממשלח ידם של המבקשים כחוקרים אקדמאים מהשורה הראשונה. משכך מתחייבת המסקנה כי התקבולים חייבים במס מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. . מובן שככל שיבחר המחוקק להביע את רצונו לתמרץ יציאתם של חוקרים דוגמת המבקשים למחקרים במימון מוסדות בחו"ל, וככל שיבחר לעשות זאת על דרך של מתן פטור מתשלום מס – פתוחה לפניו הדרך לעשות כן. עד אז, ובשים לב לקביעה כי התקבולים הם בבחינת הכנסה ממשלח יד, מחויבים אנו למצוות המחוקק שמורנו כי לא יינתן פטור ממס "אלא אם נקבעו במפורש בחוק או מכוח סמכות מוגדרת בחוק" (סעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה). נמצא כי התקבולים שבמוקד הדיון הנוסף דנן הם הכנסה ממשלח ידם של המבקשים, היא הופקה תוך שימוש ביכולותיהם ובכישוריהם המקצועיים, וניתנה על ידם תמורה עבור תקבולים אלה.
כב' הנשיאה א' חיות הוסיפה כי לגישת המבקשים יש להבחין בין שהות לצורך הוראה ובין שהות לצרכי מחקר, ולטענתם שהות לצרכי מחקר היא בגדר "לימוד תורה לשמה". הם מצביעים על הקושי לאתר שירות שנתנו למוסדות המחקר, אף בהינתן ההתחייבויות שנטלו על עצמם כלפי אותם מוסדות ולטענתם קושי זה מצביע על כך שכלל לא נתנו שירות, ובהעדרו – לא ניתן לסווג את ההכנסה כהכנסה ממשלח יד. דברים אלה ממחישים היטב את הקושי לאתר, במבט ראשון, את השירות שנתנו המבקשים. לא מכיוון שהמבקשים לא נתנו שירות, אלא מכיוון שמדובר בפעילות שונה מכל משרה או תעסוקה אחרת המוכרת לנו. בין היתר נוכח האוטונומיה הרחבה יחסית הנתונה באופן שגרתי לאנשי אקדמיה בעיסוקם, המאפשרת להם לבחור מהו התוצר שייצרו, ואפילו אם ייצרו תוצר כלל, במסגרת משלח יד זה. בהחלט יש בסיס למסקנה כי עצם ההתקשרות עם מוסד מחקר לצורך השתלבות בחיים האינטלקטואליים של אותו המוסד וביצוע מחקר תחת קורת הגג שלו – הוא שירות שאותו מעניק חוקר למוסד המחקר. בענייננו, אין חולק כי מוסדות המחקר פנו למבקשים כחוקרים בעלי שם בשל כישוריהם המיוחדים, ופניה זו נועדה לשם קבלת שירות שמוסדות המחקר היו מעוניינים בו. לו מדובר היה ביוזמה פילנתרופית ולא בהזמנת שירות, קשה למצוא היגיון בכך שמוסדות המחקר דרשו מהמבקשים לשהות אצלם, להשתתף בפעילויות שונות, אף אם בהיקף מצומצם, וכן הודיעו על ציפייה לתוצר ממשי שיוכלו לפרסם בתום שנת השבתון. הנה כי כן, דרישות אלה אינן אלא רכיבים בשירות שהזמינו מוסדות המחקר, אשר נועד לקדם את יעדיהם כמוסדות מחקר פעילים. למעשה, ניתן לראות במחקר עיסוק הכולל "חובת השתדלות" תמידית, ללא חובה לתוצאה מוגדרת בכל הנוגע לתוצרים אקדמיים. ובמילים אחרות, אופיו של משלח היד של החוקר באקדמיה הוא כזה המאפשר גם מחקר שבסופו אין תוצר קונקרטי. על כן, העובדה שהמבקשים לא התחייבו לפרסם מאמר אקדמי בסוף התקופה, אינה מוליכה בהכרח אל המסקנה שלא ניתן על ידם שירות למוסדות המחקר שאירחו אותם. הוא הדין בכל הנוגע לכך שלא היה פיקוח על נוכחות המבקשים במוסדות המחקר או על מעשיהם בפועל. אלה הם מאפיינים שגרתיים של משלח היד שבו עסקינן המקנה לחוקר באקדמיה, כאמור, אוטונומיה רבה. בענייננו, בהחלט ייתכן שההתקשרות בין מוסדות המחקר ובין המבקשים היטיבה הן עם המבקשים והן עם המוסדות. אך אין לקבל את עמדת המבקשים כי משניתן להם שירות במסגרת ההתקשרות, יש בכך כדי לשלול את המסקנה כי אף הם העניקו שירות למוסדות המחקר. הוכח שהמבקשים העניקו למוסדות המחקר שירות ממשי בדמות מחקר ומעורבות בחיים האקדמיים של אותם המוסדות, הדרוש לפעילותם. אין מחלוקת כי הפנייה אל המבקשים נבעה מהיותם בעלי כישורים מתאימים למתן שירותים אלה למוסדות המחקר, ומשעה שעולה כי במסגרת השירותים אשר ניתנו נעשה שימוש בכישורים אלה, לפנינו הכנסה ממשלח יד. עוד צויין כי זאת אף מבלי להידרש למבחן התמורה, שכן לעתים קיים קושי להבחין בין תמורה מוחשית וממשית ובין התחייבות אחרת, שאינה שוללת בהכרח "מתנה" או תקבול פילנטרופי שאין בצדו תמורה. הוכח כי ההתקשרות בין המבקשים ומוסדות המחקר מובילה אל המסקנה כי המבקשים נתנו למוסדות המחקר שירותים הנובעים ממשלח יד כאנשי אקדמיה וכחוקרים, ועל כן – ניתן למסות את התקבולים שניתנו להם על ידי מוסדות המחקר.
לסיכום, נדחתה עמדת המבקשים.
