שלח לחבר
דף הבית > חדשות משפטיות > העליון בביקורת על רשות המיסים- הוצאות פיתוח אינן חלק משווי המקרקעין לצורך קביעת מס רכישה

חדשות

העליון בביקורת על רשות המיסים- הוצאות פיתוח אינן חלק משווי המקרקעין לצורך קביעת מס רכישה, צילום: getty images Israel
העליון בביקורת על רשות המיסים- הוצאות פיתוח אינן חלק משווי המקרקעין לצורך קביעת מס רכישה
10/04/2022, עו"ד שוש גבע

בית המשפט העליון קבע כי בניגוד לעמדת רשות המיסים, אין לכלול את שוויין של עבודות פיתוח אשר טרם בוצעו במקרקעין בשווי המכירה לצורך קביעת מס הרכישה. בית המשפט העיר כי טוב תעשה רשות המסים, אם תפעל לעדכון הנחיותיה המפורסמות בציבור, ואשר עליהן נוטה הציבור להסתמך בפעולותיו, וזאת בהתאם לדין החל.

עסקינן בשני ערעורים על שני פסקי דין של ועדות הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). השאלה העקרונית שמתעוררת היא אם יש לכלול במסגרת הסכום שעליו מוטל מס רכישה בגין רכישת זכות במקרקעין את הוצאות הפיתוח של המקרקעין הנדונים, כאשר הרוכש מתחייב לשאת בהן במסגרת ההסכמית שנכרתה בין הצדדים. בין חברת אמרלד לבין חברת אבני דרך נחתם הסכם אופציה, שלפיו הוענקה לאמרלד אופציה לקנות את זכויותיה של אבני דרך בחלק ממתחם מקרקעין אשר יועד לבניית 134 יחידות דיור. בהסכם האופציה נקבע כי אמרלד תשלם הוצאות פיתוח בעבור החלק היחסי של הזכויות של יחידות הדיור שרכשה וכן תשלם סכום נוסף ישירות לרמ"י בגין השתתפות בעלויות פיתוח. אמרלד הגישה למערער הצהרות על הסכם האופציה והסכם המכר, במסגרתן היא לא כללה בשווי הרכישה את חלקה בתשלום הוצאות הפיתוח, אלא אך את הסכום ששולם עבור רכישת הזכויות במקרקעין ועבור הרווח של אבני דרך. המערער דחה את הצהרותיה של אמרלד, וקבע כי שווי הרכישה של המקרקעין כולל את התשלום בעבור חלקה של אמרלד בהוצאות הפיתוח. ועדת הערר קיבלה את עררה של אמרלד, וקבעה כי היא אינה חייבת במס רכישה על התשלומים ששילמה לכיסוי הוצאות פיתוח שטרם בוצעו במועד חתימת הסכם המכר. שלוש החברות-המשיבות בע"א 4504/20 הגישו הצעה לחכירת מתחמים ומגרשים שונים במתחם והצעותיהן התקבלו. בהתאם לכך, כל אחת מהן חתמה על הסכמים לרכישת הזכויות במקרקעין. בהסכמים צוין כי מחיר הקרקעות כולל הן את עלות המקרקעין והן את עלות עבודות הפיתוח. החברות דיווחו למערער על הסכמי רכישת הזכויות והגישו שומות עצמיות למס רכישה, במסגרתן הפחיתו את עלויות פיתוח המקרקעין. המערער דחה את השומות העצמיות וחייב את החברות בתשלום מס רכישה בגין מלוא התמורה החוזית, לרבות הוצאות הפיתוח. ועדת הערר קיבלה את עררן של החברות.

 לעמדת המערער, המהות הכלכלית של העסקאות היא מכירת זכויות במקרקעין מפותחים, ומשכך יש לראות את מלוא הסכום ששילמו החברות, כולל הוצאות הפיתוח, כחלק מהתמורה שהתחייבו לשלם בעבור הזכויות במקרקעין.

המשיבות טוענות מנגד כי אין לכלול את שוויין של עבודות פיתוח אשר טרם בוצעו במקרקעין בשווי המכירה לצורך קביעת מס הרכישה.

כב' השופטת י' וילנר פסקה ברוב דעות (כנגד דעתו החולקת של כב' השופט ג' קרא) כי החיוב במס בגין רכישת מקרקעין מעוגן בסעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי במכירת זכות במקרקעין הרוכש חייב במס רכישה בשיעור משווי המכירה. "שווי המכירה"  מוגדרת בסעיף 17(א) לחוק כשוויה של הזכות הנמכרת ביום המכירה כשהיא נקיה מכל שעבוד או זכות. הגדרת המונח "שווי" קבועה בסעיף 1 לחוק כסכום שיש לצפות לו ממכירת הזכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון. מהאמור עולה כי מס רכישה הוא המס המוטל על הרוכש בגין עסקת מכר של זכות במקרקעין, וכי המס יהיה בשיעור מהשווי של הזכות במקרקעין הנמכרת. בע"א 5025/03 בעניין אורלי רכשה חברת מרלז מחלמיש זכויות במגרש, והתחייבה לבנות עליו יחידות דיור ולקבל היתר בנייה.  הבקשה להיתר אושרה, אך היתר הבניה לא הוצא בפועל משום שמרלז לא שילמה את ההיטלים והאגרות הנדרשים לשם כך. כעבור שנה, מרלז מכרה לחברת אורלי את זכויותיה במגרש, ובחוזה ביניהן קיבלה על עצמה אורלי את רוב חובותיה של מרלז, כמו גם סכום נוסף הנדרש למימון אגרות הבניה וההיטלים שתשלומם היווה תנאי להוצאת היתר הבנייה. נקבע כי התשלום ששילמה אורלי עבור האגרות וההיטלים היווה חלק בלתי נפרד מהתמורה, ומשכך יש לכלול תשלום זה ב"שווי המכירה" לצורך מס הרכישה החל על אורלי בגין העסקה. בע"א 3534/07  בעניין פרידמן החברות זכו במכרז שפרסם מינהל מקרקעי ישראל לביצוע פרויקט "פינוי בינוי". השאלה שנדונה היתה האם התמורה ששולמה לצורך חישוב מס הרכישה כוללת את עלויות הפינוי הצפויות או אך את הסכום ששולם עבור חכירת המקרקעין. נקבע כי הכללת הוצאות הפינוי ב"שווי המכירה" היא נגזרת של "עקרון צירוף כל התמורות". בית המשפט הדגיש כי פסקי הדין בעניין אורלי ובעניין פרידמן לא עסקו בשאלת הכללתן של הוצאות פיתוח ב"שווי המכירה" לצורך חישובו של מס הרכישה, ומשכך אינם משליכים באופן ישיר על העניין כאן. ואולם, הם עסקו בשאלה מהי העסקה האמיתית שנכרתה בין הצדדים, ובפרט – מהי הזכות במקרקעין שנמכרה ומהי התמורה ששולמה בעד זכות זו. בעניין אורלי נקבע כי הזכות במקרקעין שנמכרה היא בעלות במגרש הכולל היתר בנייה, אשר אושר זה מכבר, ומשכך התמורה עבור זכות זו שיקפה את עלות המקרקעין עצמם ואת השבחתם עקב אישור  ההיתר. בדומה לכך, בעניין פרידמן נקבע כי הזכות במקרקעין שנמכרה היא חכירת מגרשים פנויים מתושבים המתגוררים בהם וכי התמורה עבור זכות זו שיקפה את שווי המגרשים כאשר הם פנויים. משכך, נקבע כי התמורה, היינו, שווי הזכות שנמכרה, כוללת הן את עלות המגרשים עצמם והן את עלות הפינוי של התושבים ופיצויים. בע"א 914/14 בעניין מידטאון רכשה החברה מקרקעין מתנובה והתחייבה לבצע עבודות פיתוח עתידיות. בית המשפט קבע כי הזכות במקרקעין שנמכרה היא זכות לבעלות במקרקעין הכוללים את האפשרות לנצל את זכויות הבנייה האמורות, וכי התמורה עבור זכות זו כוללת הן את עלות המקרקעין והן את עלות הוצאות עבודות הפיתוח אשר ביצוען היה תנאי לניצול זכויות הבנייה, כלומר להשבחת המקרקעין.

בהמשך לאמור נקבע כי לשיטת המערער, בנסיבות המתאימות, כאשר רוכש של זכות במקרקעין מתחייב לשאת בעלות פיתוחם, הוצאות הפיתוח ייכללו ב"שווי המכירה", היינו במסגרת הסכום שממנו ייגזר גובה מס הרכישה, וזאת אף אם במועד הרכישה עבודות הפיתוח טרם בוצעו בפועל. יישום ההלכות האמורות על ענייננו מוליך למסקנה שבנסיבות המתאימות עצם העובדה שבמועד המכירה המקרקעין אינם מפותחים אין משמעה שלא ניתן לראות את הזכות הנמכרת כזכות במקרקעין מפותחים, שכן קיימת התחייבות חוזית לפיתוחם בעתיד וניתנת תמורה כנגד התחייבות זו. עוד נטען כי בעניין מידטאון יושמה עמדת המערער האמורה, ונקבע כי לאור מהות העסקה יש לכלול את הוצאות הפיתוח בגדר התמורה החוזית. על רקע ניתוח הפסיקה כאמור, טוען המערער שיש לקבל את הערעורים, ולקבוע כי הן בעניין אמרלד והן בעניין שיכון ובינוי יש לכלול את הוצאות הפיתוח במסגרת "שווי המכירה". נקבע שאין לקבל את עמדת המערער שכן, בפסקי הדין הנזכרים הנסיבות היו כאלה  שמימוש ההתחייבות של המוכר אשר הומחתה לרוכש במסגרת הסכם המכר היה צפוי להשביח את המקרקעין. כלומר, הזכות במקרקעין שנמכרה גילמה, הלכה למעשה, זכות במקרקעין מושבחים, ולפיכך, התמורה בגין ההשבחה הובאה בחשבון ב"שווי המכירה". כך, בעניין אורלי, תשלום עבור היתר הבניה כחלק מהתמורה בגין הזכויות במקרקעין גילם רכישת זכות במקרקעין שאושר לגביהם היתר בניה, על כל המשמעות הכלכלית הנובעת מכך; אף בעניין פרידמן, פינוי הדיירים ופיצויים צפוי היה להביא למתן היתרי הבנייה בהתאם לתוכנית המתאר שחלה על המקרקעין; ובעניין מידטאון, פיתוח המקרקעין צפוי היה לאפשר לרוכש לנצל את זכויות הבנייה המתוכננות ובכך להשביח את המקרקעין. נקבע כי כאשר כנגד תמורה חוזית מוסכמת בה מתחייב לשאת הרוכש עומדת לו זכות להשבחת המקרקעין – היינו להעלאת שווים בהתאם לתכנית שחלה בעת עריכת הסכם המכר – אזי יש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין המושבחים, ואת "שווי המכירה" כגובה התמורה המשקפת את שווים של המקרקעין המושבחים. ואולם, אין לגזור מהאמור לעיל גזירה שווה לעניין הכללתן של 'הוצאות פיתוח' ב"שווי המכירה" בנסיבות שבהן התנאים שנזכרו לעיל אינן מתקיימים. היינו, כאשר מימוש ההתחייבות שנטל על עצמו הרוכש (נשיאה בהוצאות הפיתוח כנגד התחייבותו של המוכר לפעול לפיתוח המקרקעין), אינו מוביל להשבחת המקרקעין בהתאם לתכנית שחלה ותקפה באותה עת. בנסיבות אלה, חלה הלכת שרביט (ע"א 2960/95) שלפיה הזכות במקרקעין הנרכשת היא זכות במקרקעין לא מפותחים, ובצדה הסכם לפיתוח עתידי של המקרקעין. לעומת זאת, כאשר רוכש מקבל על עצמו את התחייבות המוכר לשאת בהוצאות הפיתוח או לפתח את המקרקעין בפועל, וזאת כאשר פיתוח המקרקעין הוא תנאי להשבחתם בכל דרך שהיא בהתאם לתכנית החלה בעת המכירה, הרי שיש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין מושבחים (להבדיל ממפותחים), ואת שווי המכירה כשווי המקרקעין בתוספת ההשבחה הצפויה (כפי שהיו הנסיבות בעניין מידטאון).

יתרה מזו נקבע כי מובן שפיתוח מקרקעין מעלה את ערכם, ואולם, הכללת הוצאות הפיתוח ב"שווי המכירה" לא תתאפשר בנסיבות שבהן הרוכש אך מתחייב לשאת בעלויות עבודות הפיתוח אשר כאמור יעלו את ערך המקרקעין. הכללת הוצאות הפיתוח ב"שווי המכירה" תתאפשר אך ורק בנסיבות שבהן כתוצאה מהתחייבות זו המקרקעין צפויים להיות מושבחים בהתאם לתכנית החלה על המקרקעין בעת המכירה – היינו, ערכם צפוי לעלות כתוצאה מהחלטה של הרשות התכנונית הרלוונטית, ולא אך בשל מעשה או התחייבות מצד בעל המקרקעין או הרוכש. בנסיבות דנן, נפסק כי התחייבות החברות לשאת בעלויות הפיתוח ניתנה כנגד התחייבות המוכרות לפתח את המקרקעין, ללא כל קשר להשבחתם כתוצאה מכך מכוח תכנית החלה על המקרקעין באותה עת. משכך, לעקרונות שנקבעו בעניין אורלי, פרידמן ו-מידטאון אין השלכה ישירה על הערעורים הנדונים, ויש להחיל לגביהם את הלכת שרביט הקובעת כי כל עוד עבודות הפיתוח לא בוצעו בפועל בעת המכירה, הרי שהוצאות הפיתוח לא ייחשבו כחלק מ"שווי המכירה". היינו, יש לראות בחוזה המכירה ככולל הסכם לרכישת זכות במקרקעין לא מפותחים והסכם לפיתוחם. בית המשפט העיר כי טוב יעשו רשויות מינהליות בכלל, ורשות המסים בפרט, אם יפעלו לעדכון הוראותיהן והנחיותיהן המפורסמות בציבור, ואשר עליהן נוטה הציבור להסתמך בפעולותיו, וזאת בהתאם לדין החל. ככל שרשות המסים סברה שהדין השתנה וכי בהתאם לכך היא רשאית להטיל מס רכישה בנסיבות מסוימות גם על רכיב הוצאות הפיתוח – זאת בניגוד לאמור באופן מפורש בהוראת הביצוע שהוציאה תחת ידה – היה עליה לפעול לעדכון הוראותיה בנדון בהתאם ולהבהיר לציבור מהן לשיטתה נסיבות אלה. מובן כי סתירה בין הוראת הביצוע הפומבית של הרשות ומכתב ההנחיה למשרדי השומה בנושא לבין השומות הפרטניות שהוצאו לחברות אינה מצב רצוי או תקין, ויש להימנע מכך.

הערעורים נדחו, מנהל מיסוי מקרקעין יישא בהוצאות המשיבות בסך 30,000 ₪.

המערערים יוצגו ע"י עו"ד עמנואל לינדר ; המשיבות יוצגו ע"י עו"ד מאיר מזרחי; עו"ד טלי יהושוע; עו"ד עדי קימל

ע"א  6404/19

הרשמה לניוזלטר
באפשרותכם להירשם לניוזלטר תקדין ולהתעדכן באופן יומי בחדשות המשפטיות החמות ביותר, בתקצירי פסקי הדין החשובים ביותר שניתנו לאחרונה, בעידכוני החקיקה ובעוד מידע חשוב. כל שעליכם לעשות הוא להקליד את כתובת הדוא"ל שלכם ותקבלו את הניוזלטר לתיבת הדואר שלכם.
הרשם עכשיו
תקדין
/HashavimCmsFiles/images/banners/banner-commit2022.jpg
17 | S:119
קומיט וכל טופס במתנה