בית משפט המחוזי דחה ערר של נישום שמכר שני נכסים זהים ובראשון קיבל פטור ממס שבח בעקבות דיווח שגוי. נקבע כי אין לקבל את טענות העורר כי השומה אינה אלא ניסיון "לעקוף" את דיני ההתיישנות ולערוך תיקון שומה בדיעבד. כל שעשה המנהל בהחלטתו בהשגה הוא לקחת בחשבון את עיוות המס שנוצר, וזאת לצורך גביית מס אמת בעסקה הנוכחית.
אדם רוכש שתי חנויות זהות במאפייניהן ומשלם תמורת כל אחת מהן את אותו סכום. לימים מוכר הוא את אחת החנויות תמורת סכום כפול משווי רכישתה. בדיווחו למנהל מיסוי מקרקעין מצהיר אותו מוכר, לטענתו בטעות, על שווי רכישה בסכום ששולם עבור שתי החנויות יחד, באופן המביא לכך שלמעשה לא משולם על ידו כלל מס שבח. טעות זו לא התגלתה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. כעבור מספר שנים מוכר אותו אדם את החנות השנייה ובהצהרתו למנהל מיסוי מקרקעין דורש כי מס השבח יחושב לפי שווי הרכישה של אותה חנות. מנהל מיסוי מקרקעין מגלה את הדיווח השגוי בעסקה הקודמת רק באותה עת ועל כן קובע שווי רכישה של 0.01 ₪ בעסקת המכירה של החנות השנייה, מאחר ולעמדתו המוכר ניצל כבר את מלוא שווי הרכישה של החנות בעסקת המכירה של החנות הראשונה. לאיזה שווי רכישה זכאי המוכר בחישוב מס השבח בעסקת המכירה של החנות השנייה.
העורר סבור כי אין לאפשר למנהל מיסוי מקרקעין לתקן שומות בחלוף המועדים הקבועים בדין, ויש להכיר לו בשווי הרכישה המלא בחישוב מס השבח בגין מכירת הנכס מושא הערר. המנהל עשה דין לעצמו ומעולם לא פעל לתיקון השומה בגין מכירת הנכס הראשון בשנת 2010 ועל כן, עליו לשאת בתוצאות טעותו זו.
לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, שווי הרכישה של הנכס נוצל במלואו במסגרת עסקת מכר של נכס זהה אחר (חנות זהה) שהיה בבעלות העורר ונמכר בשנת 2010, ומכאן שלא ניתן לנצל פעמיים את אותו שווי רכישה.
כב' השופטת א' וינשטיין פסקה כי יש לדחות את הערר. טענות העורר, לפיהן יש להכיר לו בשווי הרכישה של החנות השנייה פעם נוספת - אינן יכולות להתקבל. עיקרון-על בדיני המס הוא העיקרון של גביית מס-אמת. על פי עיקרון זה, יש לחתור לכך כי נישום ישלם מס על התוספת לעושר שנצמחה לו - לא יותר ולא פחות. עקרון גביית מס אמת לא נוצר רק על מנת להבטיח את הכנסות המדינה אלא גם ובעיקר על מנת להביא להגשמתם של ערכים ותכליות חברתיות וכלכליות. משכך, על-פי עקרון זה, הטלת המס וגבייתו ינוהלו תוך שמירה על ערכים של צדק, הוגנות, מידתיות ושוויון בין הנישומים, וכן תוך הגשמה של עקרונות וערכים משיקים ומשלימים: יעילות, יציבות וכן וודאות משפטית. עקרון יסוד נוסף, המיועד אף להגשים את עקרון מס האמת - הוא עקרון רציפות המס, אשר נועד למנוע עיוותי מס. של מיסוי בחסר או מיסוי כפול. על-פי עקרון זה, מס שבח יוטל על רצף התקופות בהן נצבר השבח בידיו של בעל הזכויות במקרקעין בתקופת בעלותו בנכס, כך שלא יוותרו תקופות שבח בלתי ממוסות. עקרון רציפות המס הוא זה העומד בבסיסם של פטורים שונים הקבועים בחוק, אשר בפועל אינם פטור מוחלט אלא מהווים, למעשה, דחיית אירוע המס. למשל, פטור בהעברת נכס לקרוב או פטור ממס בהעברת נכס אגב פירוק איגוד מקרקעין לבעלי מניותיו. על פי עקרון רציפות המס, לכשימכור הקרוב או בעל המניות את נכס המקרקעין לצד שלישי - מס השבח בו יחוייבו יהיה בגין השבח שנצבר הן בתקופה בו החזיקו הם בנכס אך גם בגין התקופה בה החזיק המעביר בנכס עד להעברתו אליהם. בהתאם, קביעת "יתרת המחיר המקורי" של הנכס, "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" מבטיחים כי נישום לא ימוסה בכפל מס, ומנגד, לא יתחמק מתשלום מס אמת. אל מול עיקרון מס אמת ועקרון רציפות המס, עומדים אינטרסים נוספים וחשובים - אינטרס ההסתמכות של הנישום וסופיות השומה- אשר גם הם אינטרסים ראויים להגנה ולמעשה, מהווים חלק מעקרונות היציבות והוודאות המשפטית. חקיקת המס מסדירה ברובה את האיזון הדרוש בין עקרונות אלו, לרוב על-ידי קביעת מסגרת הזמן במסגרתה מוקנית הסמכות לשוב ולבחון מחדש את שומת המס של הנישום. אולם, במצבים בהם אין מענה מוגדר במסגרת חקיקת המס, יהיה זה תפקידו של בית המשפט לאזן בין שיקולים אלו ולעשות משפט צדק.
מן הכלל אל הפרט נקבע כי במקרה דנן, העורר הוא זה שדיווח באופן שגוי למנהל בהצהרתו על עסקת המכירה של החנות הראשונה בשנת 2010. על פי עמדת העורר לא היתה בליבו כוונה להונות את רשות המס ולהתחמק מתשלום מס, אך עם זאת דיווח שגוי זה הוא שהוביל לכך שהעורר לא שילם כלל מס שבח באותה עסקה, הגם שברור היה שעל פי הדין הוא חייב היה בתשלום מס שבח. שווי המכירה באותה עסקה עלה פי 2 על שווי הרכישה והביא לרווח של כ-313,000 ₪. יצוין, כי בהצהרת העורר על מכירת החנות הראשונה כלל הוא גם בקשה לפטור לפי סעיף 50 לפקודת מס הכנסה, וזאת על אף העובדה שהעורר אינו קבלן. העורר טען כי מדובר בטעות מצד משרד עורכי הדין אשר מייצג אותו. נקבע כי העורר לוקה, לכל הפחות אם לא למעלה מכך, ב"עצימת עיניים" בכל הקשור לדיווחו וחבותו במס שבח בעסקה הראשונה משנת 2010. אין ולא יכול להיות ספק, שהעורר ידע בוודאות כי תהיה חבות במס שבח בעסקה שעה שמכר את החנות הראשונה ברווח משמעותי - למעלה מכפול מהשווי בו רכש את החנות - אך הוא בחר לעצום עיניו ולא לשאול דבר. העורר ומייצגיו נמנעו במכוון מלברר את מצב הדברים כהווייתו, על מנת "שלא לעורר מתים". לפיכך, הרי שמדובר, במקרה הטוב, בעצימת עיניים מצד העורר ומייצגיו, בגינה נמנעו מלברר את עניין שומת מס השבח ולאפשר את הצפת הטעות ותיקונה. כך או כך, הרי שברור כי העורר לא שילם מס אמת בעסקת המכירה של החנות הראשונה, ובהחלט שמכך לא ניתן להתעלם. מכלול השיקולים הרלוונטיים, שיקולים של הוגנות וצדק חברתי, העומדים בבסיס דיני המס, מחייבים כי וועדת הערר תשלול אפשרות של הכשרת התנהלות המעודדת דיווחים שגויים לרשויות המס והתחמקות מתשלום מס כדין. קבלת טענות העורר בערר דנן משמען, כי בנוסף לכך שהעורר לא שילם מס אמת במסגרת עסקת המכר משנת 2010 וגרע מקופת הציבור מס שחייב היה בו על פי דין - לא ישלם הוא מס אמת אף במסגרת עסקת המכר משנת 2018 נשוא הערר דנן, תוך גריעה ופגיעה נוספת בקופת הציבור והכל בשל רשלנותו שלו בהצהרתו בעסקה הראשונה. זאת אין לקבל ואין להתיר.
זאת ועוד, נקבע כי המנהל, בשומת מס השבח שהוצאה לעורר בגין מכירת מחצית החנות השנייה - לא תיקן את שומת מס השבח בעסקת מכירת החנות הראשונה, שכן המועד לתיקון שומת מס השבח של העסקה הראשונה, לפי סעיף 85 לחוק - חלף. המנהל מיסה את עסקת מכירת מחצית החנות השנייה בהתאם לנסיבותיה, נתוניה הנכונים ועל פי הדין - דהיינו: בנסיבות בהן מוצה מלוא שווי הרכישה, מחייב הדין כי ישולם מס אמת וכי חישובו יעשה על פי עקרון רציפות המס. כך פעל המנהל, ולא נפל פגם בהחלטתו זו בהשגה. למעשה, העורר הוא שייחס בהצהרתו על העסקה משנת 2010 את כל שווי הרכישה לחנות אחת מתוך השתיים. משמע, כי בהצהרתו זו גילה העורר באופן מפורש את דעתו - ולצורך העניין אין חשיבות לשאלה מדוע כך נהג - כי אין לייחס לחנות השנייה שווי רכישה כלשהו, שאחרת היה "מותיר" מחצית משווי הרכישה לחנות השנייה, ולא "מנצל" את כולו בעסקת המכירה של החנות הראשונה. לפיכך, אין כל בסיס לטענות העורר בדבר פגיעה בסופיות השומה או פגיעה בעקרון ההסתמכות, שכן שומת המס השבח של העסקה משנת 2010 - נותרה על כנה בלא כל שינוי, ולמעשה, בשומתו של המנהל לעסקה משנת 2018 הוא אף חזר ונתן תוקף לשומה משנת 2010. אין לקבל את טענות העורר כי השומה מושא הערר אינה אלא ניסיון "לעקוף" את דיני ההתיישנות ולערוך תיקון שומה בדיעבד. כל שעשה המנהל בהחלטתו בהשגה הוא לקחת בחשבון את עיוות המס שנוצר, וזאת לצורך גביית מס אמת בעסקה הנוכחית. דהיינו, החלטת המנהל מושא הערר ענינה העסקה הנוכחית ולא העסקה מן העבר. נפסק כי הן עקרון סופיות השומה והן אינטרס ההסתמכות של העורר לא נפגעו במאום, בשל הוצאת שומת מס השבח מושא הערר. ספק גדול אם יכול להתקיים בידי העורר אינטרס הסתמכות שדיווחו הרשלני והשגוי יאפשר לו, בשנית, להתחמק מתשלום מס אמת כדין.
יתרה מזאת נקבע כי אין כל יסוד לטענת העורר כי יש להטיל על המשיב "אשם תורם". העורר הוא זה שעל כתפיו מוטל הנטל לדווח דיווח אמת ועל פי הדין. המנהל רשאי, אך לא חייב, לבדוק את השומה העצמית של נישום - הוראת סעיף 78(ב) לחוק, ואף ידוע לכל כי משאבי המנהל אינם מאפשרים לו לבדוק את כל השומות המוגשות למשרדיו וכי חלק מן השומות העצמיות עוברות ב"מסלול ירוק". על כן, בוודאי שאין לייחס "אשם תורם" למנהל, אך בשל כך שלא גילה את הטעות של העורר. שנית ועיקר - שעה שהמנהל לא טיפל כלל בשומת מס השבח של העסקה משנת 2010, אין בכך ולא כלום עם השומה הנוגעת לעסקה השנייה משנת 2018. משכך, נפסק לדחות את הערר ולקבוע כי החלטת המנהל בהשגה תעמוד בעינה ושווי הרכישה שייקבע בגין מכירת מחצית החנות השנייה יועמד על 0.01 ₪. העורר חוייב בהוצאות המנהל ובשכר טרחת עורך דינו בסך כולל של 50,000 ₪. נקבע שיש מקום לפסוק הוצאות על הצד הגבוה, לאור התנהלות העורר, לאור העובדה כי לא היתה בפיו כל טענה עניינית ובעיקר בשל כך שהטענות שהועלו על ידי העורר אינן עולות בקנה אחד עם עקרונות של הגינות ותום לב.
לסיכום, הערר נדחה.
