שלח לחבר
דף הבית > חדשות משפטיות > התנהלות בלתי סבירה של פקיד השומה- נקט בהליכי שומה קיצוניים תוך חריגה מסמכות

חדשות

התנהלות בלתי סבירה של פקיד השומה- נקט בהליכי שומה קיצוניים תוך חריגה מסמכות, צילום:
התנהלות בלתי סבירה של פקיד השומה- נקט בהליכי שומה קיצוניים תוך חריגה מסמכות
24/05/2022, עו"ד שוש גבע

בית המשפט המחוזי קיבל במלואו ערעור של תושב חוזר על החלטת פקיד השומה לחייבו במס על דיבידנד שקיבל מחברה זרה. נקבע כי תכליתו של הפטור ממס- למשוך לארץ אוכלוסיה איכותית ומשקיעים, לא נשקלה על ידי פקיד השומה, בשעה שנקט הליכי שומה קיצוניים ושנויים במחלוקת, כגון ביקורת בלתי מתואמת בבית מגוריו של המערער, תוך חריגה מסמכות.

עסקינן בערעור על שומה שקבע פקיד השומה בצו על פי סעיף 152 בפקודת מס הכנסה. המחלוקת בין הצדדים היא בשאלת סיווגם לצרכי מס של תשלומים שקיבל המערער מחברה זרה המאוגדת באיי הבתולה הבריטיים, ושיעור המס החל על הכנסה זו.

לטענת המערער, מדובר בדיבידנד שחילקה החברה הזרה, הפטור ממס בידיו, על פי סעיף 14 (ג) בפקודת מס הכנסה, בהיותו 'תושב חוזר' כהגדרתו בסעיף. לטענת המערער, נהג בו פקיד השומה בבריונות, בחוסר הגינות ובחוסר תום לב, תוך רדיפה אישית.

פקיד השומה טען מנגד כי מדובר בשכר דירקטורים או בדמי ניהול, החייבים במס על פי סעיף 2 (1) בפקודת מס הכנסה בשיעור המס השולי.

כב' השופטת י' ייטב פסקה כי יש לקבל את הערעור במלואו. הזכות לתכנון מס הוכרה כזכות לגיטימית, המגשימה בנסיבות מסוימות מטרות שאותן ביקש המחוקק לעודד באמצעות תמריצי מס. יחד עם זאת, לעיתים נתפס תכנון המס כבלתי לגיטימי, ופוגע באינטרס הציבורי לגביית מס שוויוני. תכנון מס יתפס כבלתי לגיטימי, בנסיבות שבהן נעשה שימוש לרעה בהוראות פקודת מס הכנסה, למטרות שלשמן לא נועדו. מטרת השומה, כמו גם מטרתו של ההליך המשפטי הבוחן אותה במסגרת ערעור הנישום המוגש עליה, היא להבטיח מס אמת, ולשם כך מוטל על פקיד השומה להתחקות אחר מהותן האמתית של הפעולות העסקיות או של התשלומים. ההלכה הפסוקה עמדה על כך שקו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי לגיטימי, הוא "לעיתים חמקמק", ולשם שרטוטו יש לאזן בין זכות הקניין של הנישום ועצמאותו לכלכל צעדיו, לבין האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ובקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. הסיווג המשקף את מהות העסקה והמגשים את תשלום מס אמת, אינו נקבע בהכרח על פי שיעור המס המירבי האפשרי, כי אם על יסוד הגשמת תכליתו של החוק ועקרונותיו. במערכת מס אפקטיבית ויעילה קיימת חשיבות רבה גם לוודאות המסויית, ולקיומן של תבניות מקובלות וקבועות לקביעת המס, על בסיס הוראות פקודת מס הכנסה, ועקרונות המיסוי המעוגנים בה, כמו גם על יסוד מדיניות קבועה. זאת ועוד, סמכותו של פקיד השומה היא סמכות שבשיקול דעת, הכפופה לכללי המשפט המנהלי, ונוכח הפגיעה הכלכלית האפשרית בנישום יש להתייחס למלאכת הסיווג בזהירות רבה.

מן הכלל אל הפרט נקבע כי  אין חולק שלפקיד השומה מסורה הסמכות לסווג תשלומים המוצגים כתשלומי דיבידנד סיווג שונה לצרכי מס, בהתאם למהות האמתית של התשלומים ולתכלית הפקודה, ולקבוע כי מדובר בהכנסה ממקור הכנסה אחר. השאלה האם תשלום מסוים ייחשב כדיבדנד אם לאו, תלויה במהותו של התשלום. בעניין דנן לא פנה פקיד השומה להוראה בדין הכללי לצורך עריכת הסיווג השונה, שכן על פי דיני תאגידים מדובר בדיבידנד שחילקה GGP למערער. סיווג התשלומים כדיבידנד על פי הדין הכללי, נלמד מכלל הראיות שהציג המערער, המעידות בראש ובראשונה על כך ש- GGP חילקה לבעלי מניותיה את רווחיה, פרו רטה, וגם על כך שהמערער לא נתן ל- GGP בשנות המס נושא הערעור, שרות כלשהו שבעדו שולמה לו תמורה. עדותו של המערער בדבר מהות התשלומים כדיבידנד נתמכה לא רק בעדותם של המייסדים האחרים, אשר היו עדויות מהימנות ומשכנעות, אלא גם בשורה של מסמכים שהוגשו לפקיד השומה. יתרה מכך, באשר לדין הכללי, הזכות המוקנית לבעל מניות לקבל דיבידנד מהחברה היא מרכיב יסודי בדיני תאגידים, והיא אחת מהזכויות העיקריות שמקנה המניה לבעל המניות המחזיק בה. נקבע כי ניתן ללמוד מהראיות, כי מבחינת הדין הכללי, שילמה GGP דיבידנד לבעלי מניותיה מיד עם היווצרותם של רווחים. עוד ניתן ללמוד מהראיות כי GGP ובעלי מניותיה ידעו להבחין בין תשלומים המשולמים בעד עבודה לבין תשלומים המחולקים כדיבידנד. משכך נפסק כי מבחינת דיני תאגידים התשלום ששילמה GGP למערער, הינו דיבידנד שחולק מרווחיה, ועל כן לא ניתן לסווגו באופן אחר במישור הדין הכללי.

בהמשך לאמור, נקבע כי פקיד השומה ערך סיווג שונה לתשלומי הדיבידנד, על פי הוראות פקודת מס הכנסה, ולא על פי הדין הכללי. בתחילה טען פקיד השומה, בגדרה של השומה שנקבעה בשלב א', כי מדובר בהכנסה מיגיעה אישית, במהלך הדיונים בהשגה נטען תחילה כי מדובר בהכנסה ממשכורת, ולבסוף, נקבע בצו השומה, כי המהות האמתית של התשלום היא שכר דירקטורים או דמי ניהול. בית המשפט העיר כי ראוי שפקיד השומה יקבע באופן מפורש את מקור ההכנסה שלפיו חייבת ההכנסה במס על פי הסיווג השונה, ולא יסתפק באמירות כלליות דוגמת 'יגיעה אישית', העלולות להקשות על נישום להתגונן בפני טענותיו. יתרה מכך, חוסר המסוימות בעמדתו של פקיד השומה, כמו גם התמורה בגישתו, מעידים על סימני שאלה והתלבטות באשר לסיווג הראוי, ועל כך שלא מדובר באופן מובהק בכך שמהות התשלום שונה מסיווגו על ידי המערער, או כי יש מקום לסווג את ההכנסה סיווג שונה. בעניין דנן, רלוונטיים בעיקר תכליות הפטור ממס הקבוע בסעיף 14(ג)(1) בפקודה, ומודל המיסוי הדו- שלבי שאומץ בפקודת מס הכנסה למיסוי החברה ובעלי מניותיה, שבמסגרתו מוקנה לדיבידנד מעמד מרכזי. סעיף 14 בפקודת מס הכנסה, מעניק פטור ממס על הכנסות מסוימות של תושב ישראל, אשר העתיק את מקום תושבותו לישראל ממדינה אחרת. תושב חוזר, הזכאי לפטור ממס על הכנסות מדיבידנד, מוגדר בסעיף כדלקמן: " "תושב חוזר" – יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות". תכלית  הפטור כפולה -החזרת הון אנושי לארץ, ועידוד משקיעים אשר יתרמו מן הסתם לפיתוח המשק. הנטל להוכחת הזכאות לפטור ממס מוטל על הנישום, ועל פקיד השומה מוטל מנגד למנוע שימוש לרעה בהוראות הסעיף. יחד עם זאת, תכליתו החברתית- פיסקאלית של הפטור ממס, למשוך לארץ אוכלוסיה איכותית ומשקיעים בעלי יכולת כלכלית, צריכה להיות נר לרגליו של פקיד השומה בהליכי השומה, לבל 'ישפוך את התינוק עם המים' ולבל תסוכל מטרת הפטור.

יתרה מזו נקבע כי קשה להימנע מהרושם שתכליתו של הפטור ממס לא נשקלה בעניין דנן על ידי פקיד השומה, בשעה שננקטו הליכי שומה קיצוניים ושנויים במחלוקת, כגון ביקורת בלתי מתואמת בבית מגוריו של המערער, תוך חריגה מסמכות, בניגוד להוראות הפנימיות שבגדרן פועל פקיד השומה, או עיקול הרכוש על פי סעיף 194 בפקודה, השמור למקרים חריגים בלבד. הפטור ממס נועד, בין היתר, להוות תמריץ להבאת כסף לארץ, ובכך לתרום לפיתוח המשק, וספק האם עיקול סכומי הכסף המגיעים לארץ, במסגרת סעד זמני הננקט במקרים חריגים בלבד, מתיישב עם תכלית זו. הסייג היחיד שנקבע בסעיף 14(ג) בפקודה למתן פטור ממס להכנסה פסיבית הוא שאותה הכנסה אינה מגיעה לכדי הכנסה מעסק. בע"א 3892/13 בעניין בראון נקבע: "מטבע הדברים, כאשר עסקינן בהכנסה מדיבידנד, הסיווג כהכנסה מ"עסק" או לא, קשור בטבורו לסיווג הפעילות במניות עצמן, כפעילות פירותית (סחר) או הונית (השקעה(.". בעניין דנן, גם לשיטתו של פקיד השומה, החזקת המערער במניות GGP אינה מגיעה לכדי עסק, והיא החזקה הונית מובהקת, ועל כן לא מתקיים הסייג לפטור ממס הקבוע בסעיף. משכך נקבע שלא היה שימוש לרעה על מנת להנות מהפטור ממס על פי סעיף 14(ג) בפקודה. יתר על כן, עקרון יסוד בפקודת מס הכנסה, שאותו יש לשקול לעניין קביעת מהותה האמתית של ההכנסה, והשיקול האם יש לסווג תשלום המהווה דיבידנד על פי הדין הכללי כהכנסה הוא עקרון המיסוי הדו-שלבי למיסוי החברה ובעלי מניותיה. בשלב ראשון מחויבת הכנסתה החייבת של החברה במס חברות, ובשלב השני, מחויבים בעלי מניותיה בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד, במס הכנסה. נפסק כי נוכח מודל המיסוי הדו -שלבי, תכליתו והגיונו הפנימי, מהותו האמתית של התשלום, גם לצורך מס, הוא דיבידנד, ולפיכך אין מקום לסווג את תשלומי הדיבידנד כשכר דירקטורים או כדמי ניהול, כפי שעשה פקיד השומה. יתרה מכך, המבחן לסיווג ההכנסה הוא מבחן מהות ההכנסה, הנבחנת בראש ובראשונה על פי המבחן האם מדובר בחלוקת רווחיה של החברה, או שמא מדובר בתמורה שמשלמת החברה לבעל המניות תמורת תפקיד שמילא בה, או שירות שנתן לה. גם כאשר לבעל המניות 'יגיעה אישית' מובהקת בחברה, שבעדה משולמים לו משכורת, דמי ניהול או שכר דירקטור, משמרת פקודת מס הכנסה את מודל המיסוי הדו-שלבי ונמנעת מלקבוע כי ההכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2 ( 4( בפקודה תסווג בהכרח כהכנסה משכר עבודה או שכר דירקטורים. משכך נפסק שהעובדות  מצביעות על כך שהמהות האמתית של התשלום שקיבל המערער הוא דיבידנד גם לצרכי מס. לא זו אף זו, נקבע כי מבחינת דיני תאגידים מדובר בחלוקת דיבידנד, מרווחיה של החברה, לכלל בעלי מניותיה, בהתאם לחלקם היחסי בהון המניות. ויותר מכך, הראיות מלמדות שלא הייתה למערער בשנות המס 'יגיעה אישית' בחברה או שניתנו על ידו שירותים לחברה, בעדם שילמה לו GGP תמורה. משכך, נפסק כי המהות האמתית של ההכנסה שקיבל המערער מ- GGP היא דיבידנד, וסיווג מלוא התשלומים ע"י פקיד השומה כהכנסה, תוך התעלמות מכך שבפועל חולק דיבידנד לכלל בעלי המניות, מתוך רווחים של החברה שניתן לחלקם, היא בלתי סבירה.

בנוסף לאמור נקבע כי בשים לב לסמכויות הרחבות המסורות לפקיד השומה, מוטל עליו להפעיל את סמכויותיו במידתיות ובסבירות, ולא לחרוג ממגבלותיהן. חרף טענותיו של פקיד השומה על כך שלא הוצג לו מידע מלא בדבר הזכאות לפטור ממס, הציג המערער את המידע הנדרש, הן לעניין תושבותו, הן לעניין טיבה ומהותה של ההתקשרות בין המערער לבין המייסדים האחרים, והן בעניין טיבם של התשלומים שקיבל. די במסמכים שהוצגו כדי להעיד וללמד על כך שהתשלומים ששילמה GGP למערער היו דיבידנד על פי הדין הכללי, וכדי ללמד על הזכאות לפטור לפי סעיף 14 בפקודה, ועל העדר בסיס או הצדקה לסיווג שונה של התשלום לצרכי מס. באשר לביקור הפתע שערך פקיד השומה בבית המערער, נקבע כי את הסמכות הרחבה המסורה לפקיד השומה לכניסה לחצרים, במיוחד לדירת המגורים המשמשת לעסק או למשלח יד, יש להפעיל באופן סביר ומדתי, ורק בכפוף לכך שהדבר דרוש לצרכי הביקורת, או שקיים צורך לעריכת הביקורת במקום. סמכות רחבה זו, שיש בה פגיעה בזכויות יסוד, לא נועדה לשם הפעלת סנקציות על נישום, לשם הטלת מורא או לשם או הפעלת לחץ, ואין לנקוט בה כאשר לא קיים צורך בביקור, וכאשר הדבר אינו דרוש. סמכות הכניסה לחצרים נועדה בעיקרה לאפשר ביקורת חשבונות ופנקסים בעסק. הוראה נוספת, אשר נועדה לאזן בין הסמכויות הנרחבות המסורות לפקיד השומה, לבין הבעייתיות הכרוכה בעריכת ביקורת ניהול ספרים בעסק המתנהל בבית מגוריו של הנישום, קובעת כי "אין להיכנס לביתו של הנישום אלא בהסכמתו בכתב". תכליתה של ההוראה ברורה, והיא להבטיח איזון בין זכויותיו של נישום, לבין הצורך בעריכת ביקורת בעסק המתנהל בבית מגוריו. אין בסעיף כל יסוד לפרשו כמתיר כניסה לבית המגורים שלא על מנת לבדוק את ספרי העסק, או על מנת לפשפש בחדרי הבית בחיפוש אחר מסמכים. פגמים אלו בעריכת ביקור הבית, מעלים סימני שאלה, ולו למראית עין, באשר לסבירות שיקול הדעת בקביעת צו השומה.

לסיכום, הערעור התקבל, פקיד השומה ישלם למערער את הוצאותיו, בסכום כולל של 100,000 ₪.

ע"מ 21579-01-20

הרשמה לניוזלטר
באפשרותכם להירשם לניוזלטר תקדין ולהתעדכן באופן יומי בחדשות המשפטיות החמות ביותר, בתקצירי פסקי הדין החשובים ביותר שניתנו לאחרונה, בעידכוני החקיקה ובעוד מידע חשוב. כל שעליכם לעשות הוא להקליד את כתובת הדוא"ל שלכם ותקבלו את הניוזלטר לתיבת הדואר שלכם.
הרשם עכשיו
תקדין
תקדין בטוויטר
/HashavimCmsFiles/images/banners/banner-commit2022.jpg
17 | S:193
קומיט וכל טופס במתנה