בית המשפט העליון הפך את החלטת המחוזי שקבע כי עבריין הימורים יוכל לנכות את הסכום שחולט ע"י המדינה מהמס על הכנסתו. נקבע כי מעשיו הפליליים של הנישום הם אלו אשר גרמו ל"צרה" שבה הוא מצוי. הכספים חולטו ממנו עקב בחירתו לפעול בדרך בלתי-חוקית בכוונת מכוון. לפיכך, אין לראות בתשלומם של כספים אלה הוצאה המותרת בניכוי.
במרכז הדיון ניצבת השאלה האם יש להתיר לאדם שהורשע בפלילים ובית המשפט הורה על חילוט כספים שהשיג כתוצאה מפעילותו העבריינית, לנכות את סכום החילוט מהמס שהוטל על הכנסתו החייבת. בית המשפט המחוזי השיב על שאלה זו בחיוב. לפיכך, קיבל בית משפט קמא את ערעור המשיב על החלטת פקיד השומה לדחות את השגתו בעניין. המשיב הורשע, על פי הודאתו במסגרת הסדר טיעון, בביצוע של עבירת עריכה, ניהול וארגון הימורים, לפי סעיפים 225 ו-228 לחוק העונשין, עבירת הלבנת הון, לפי סעיף 3(א) לחוק איסור הלבנת הון, ושתי עבירות מרמה, לפי סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה. הסדר הטיעון בין הצדדים כלל הסכמה עונשית, לפיה יושתו על המשיב 28 חודשי מאסר בפועל; מאסר מותנה; וקנס בסך של 2,000,000 ש"ח. כן הסכימו הצדדים לבקש מבית המשפט להורות על חילוט סכום של 5,000,000 ש"ח, המורכב מכספים שנתפסו כבר בידי המדינה לצד יתרה שתשולם מידי המשיב. עוד הוסכם בהסדר, כתנאי מוקדם לביצועו, כי המשיב יסיר את המחדל הנוגע לתשלום מס ההכנסה שבו הוא חייב.
לשיטת פקיד השומה, החילוט כלל לא עומד בתנאים שנקבעו בסעיפים 17 רישא ו-32(1) לפקודה לבחינת הוצאות מותרות בניכוי, שכן לא מדובר בהוצאה המשתלבת בתהליך הטבעי של ייצור ההכנסה.
מנגד, טען המשיב כי יש לדחות את הערעור. לשיטתו, צדק בית משפט קמא עת קבע כי יש להתיר את ניכוי סכום החילוט כהוצאה. זאת, הגם שהוא סבור כי יש לראות בפעולת החילוט ככזו שמאיינת את ההכנסה, כך שכלל אין להטיל מס בגינה.
כב' השופט ג' קרא פסק ברוב דעות, (אליו הצטרף כב' השופט ד' מינץ כנגד דעתו החולקת של כב' השופט ש' שוחט), כי יש לקבל את הערעור. חילוט הכנסה בלתי-חוקית אינו מביא לאיונה, והלכה מושרשת היא כי גם הכנסה בלתי-חוקית חייבת במס. הלכה זו נטועה בלשון פקודת מס הכנסה, שאינה מבחינה בין מקורות הכנסה חוקיים ובלתי-חוקיים. הגיונה, בין היתר, ברצון להימנע מהעדפה של נישומים שאינם פועלים בהתאם לחוק, קרי לוודא שלא יצא חוטא נשכר. למותר לציין, כי "אין בהטלת המס משום מחילה על אי-חוקיות המעשה. רשויות המס בודקות את הערך הכלכלי של הפעולה בלי להביע עמדה כלפי מוסריותה או כלפי חוקיותה. גישה אחרת הייתה מעניקה פטור מחובת המס למי שנהנה מפעילות בלתי חוקית" (ע"א 471/03 בעניין אהרוני). נקודת המוצא היא כי מס הכנסה יוטל על הכנסתו החייבת של הנישום, קרי, על "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין" (סעיף 1 לפקודה). כלומר, כדי להכיר בהוצאה כמותרת בניכוי מהכנסתו של נישום, עליה להיות הוצאה בעלת אופי פירותי המשתלבת בתהליך האורגני של ייצור ההכנסה. לחלופין, עליה ליפול לגדר רשימת ההוצאות שצוינו במפורש כמותרות בניכוי במסגרת הסעיף. בפסיקה הוכרה האפשרות להתיר גם את ניכוין של הוצאות שאינן נצרכות לצורך ייצור הכנסה, ובלבד שהן הוצאו כחלק מהסיכונים השוטפים הקשורים לייצור ההכנסה (ע"א 4157/13 בעניין דמארי). יש לבחון גם, בין היתר, כי לא מדובר "בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום" (סעיף 30 לפקודה) וכי אין היא אסורה בניכוי לפי סעיף 32 לפקודה, המונה רשימה של "ניכויים שאין להתירם". לענייננו רלוונטי, בעיקר, ס"ק (1), הקובע כי אין להתיר את ניכוין של הוצאות שאינן משתלבות בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה. בהלכה הפסוקה נקבע כי ניתן לאסור גם על ניכוין של הוצאות הכרוכות באי-חוקיות, וזאת על אף שלא קיימת הוראת חוק הקובעת זאת מפורשות. ברי כי חילוט פירות עבירה אינו בא בגדר רשימת ההוצאות שניכוין הותר במפורש בסעיף 17 לפקודת מס הכנסה. משכך, יש לבחון האם תשלום זה נכנס במסגרת ההוראה הכללית הקבועה ברישת הסעיף. בחינה זו, בנסיבות העניין, מעלה קושי, זאת, בין היתר, בהינתן שחילוט הכספים נעשה בשלב בו עסק ההימורים הבלתי-חוקי חדל מלפעול. נפסק כי מקום שמדובר בהוצאה חוקית שהולדתה בפעילות בלתי-חוקית, המשיב כלל לא עמד בנטל השכנוע, הכבד מאוד, שמוטל עליו לצורך התרת ניכויה. היוצא מכל האמור הוא כי לא מדובר בהוצאה שיצאה כולה בייצור ההכנסה או בהוצאה המשתלבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה, ומשכך, לא ניתן להכיר בה, כמותרת בניכוי.
מהלכה למעשה נקבע כי חילוט הוא אינו בגדר הוצאה המותרת בניכוי. גם בהנחה שמדובר בהוצאה שיצאה עקב פעילות הנושאת אופי פירותי, ואשר נעשתה במהלך הרגיל של עסקי הנישום, נראה כי אפשרות ניכויה הותנתה בפסיקה בכך שהנזק לא נגרם כתוצאה מפעולה אקטיבית של הנישום. כך הובהר, כי "ספק רב הוא אם נישום רשאי לנכות הוצאות שלפחות בחלקן הוצאו בהקשר ל'צרה' שהוא הביא על עצמו במו ידיו" (עמ"ה 13/82 בעניין פרומקין). גם אם יונח שתשלום כספי חילוט בא בגדר "סכנה צפויה, הנלוית לפעילות יוצרת ההכנסה" (עניין דמארי), כפי שסבר בית משפט קמא, נראה כי אין די בזאת כדי לקבוע שמדובר בהוצאה המותרת בניכוי. כאמור, כדי לעשות כן, יש לוודא גם, כי הוצאה זו לא באה כתוצאה מפעולה אקטיבית של הנישום. במקרה דנן, מעשיו הפליליים של המשיב הם אלו אשר גרמו ל"צרה" שבה הוא מצוי. כך, הכספים מושא המחלוקת חולטו ממנו עקב בחירתו לפעול בדרך בלתי-חוקית בכוונת מכוון. לפיכך, אין אפשרות לראות בתשלומם של כספים אלה בתור הוצאה המותרת בניכוי. חילוט הוא אינו בגדר הוצאה שיצאה כולה בייצור הכנסה, אלא הוצאה שנכפתה על המשיב אגב הליך פלילי, בעקבות מעשיו הבלתי-חוקיים, ולאחר שעסקו הבלתי-חוקי חדל מלפעול, קרי "במצב שלאחר הייצור". ודי היה בכך כדי להביא לקבלת הערעור.
יתרה מזו נקבע כי כעניין שבמדיניות אין להכיר בחילוט כהוצאה מותרת בניכוי. ההכרה בתשלום כספי חילוט כהוצאה מותרת בניכוי לא נאסרה במפורש בסעיף 32 לפקודת מס הכנסה. תשלום כספי חילוט אינו מהווה, כשלעצמו, תשלום בלתי-חוקי. המדובר בתשלום אותו נדרש אדם לשלם מכוח חוק אגב ביצוע עבירה. עם זאת, הגם שאין הוראה מפורשת בעניין, "הלכה פסוקה היא במשפטנו, כי ניתן לאסור על ניכוין של הוצאות הכרוכות בעבירה על החוק". (ע"א 6726/05 בעניין הידרולה). בע"א 438/90 בעניין הד הקריות נקבע כי: "הלכה פסוקה היא, ששיקולים של תקנת הציבור הם שיקולים ראויים בתהליך עריכת השומה, ובשמם ניתן לאסור ניכויה של הוצאה". בעניין סיטבון (בש"פ ) נקבע כי : חוק איסור הלבנת הון סימן כיעד מרכזי במאבק בתופעת הלבנת ההון את הפגיעה במקורות המימון של העבריינים. אחד העקרונות עליהם מבוסס על כן החוק הוא חילוץ רווחי הפעילות העבריינית מבין ציפורניו של העבריין, וזאת באמצעות חילוט רכוש הקשור בצורה זו או אחרת לעבירה". נפסק כי בעניין דנן, עת מדובר בכספי חילוט, שהוצאו מידיו של המשיב עקב "צרה" אליה בחר להיכנס בנפש חפצה, התרת הניכוי תביא לפגיעה של ממש באינטרס הציבור. לו ייעתר בי המשפט לעמדתו של המשיב, יהיה בכך כדי להביא לפגיעה בשלטון החוק ולסטייה מעקרון היסוד לפיו "לא יהא חוטא נשכר". יתרה מכך נקבע כי אין כל קושי, משפטי או מוסרי, בכך שהכנסתו הבלתי-חוקית של המשיב תמוסה ואילו הוצאתו בשל החילוט לא תותר בניכוי. זו היא המסקנה המתבקשת מהדין הקיים ומאופיו של החילוט. במקרה דנן גוברת: "קבוצת השיקולים הבאה לשמור על ערכיות החוק ועל הרשות הממשלתית כנקיה גם ממראית עין של מתן יד או 'הכשר' עקיף לפעולות בלתי חוקיות" (עניין הידרולה).
זאת ועוד, נקבע כי באשר למידתיות הפגיעה בנישום וחובת ההגינות המוטלת על פקיד השומה, בית משפט קמא סבר כי אי התרת ניכוי החילוט תביא לפגיעה בלתי-מידתית במשיב. אין חולק בדבר מעמדה של זכות הקניין. זכות זו הוכרה כזכות יסוד עוד בטרם העידן החוקתי, ועם חקיקתו של חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו זכתה זכות הקניין למעמד חוקתי על-חוקי. כך, בסעיף 3 לחוק-היסוד נקבע כי: "אין פוגעים בקנינו של אדם". זכות הקניין, בדומה ליתר זכויות האדם, היא אינה זכות מוחלטת אלא יחסית וניתנת לאיזון עם זכויות ואינטרסים מתחרים. בע"פ 7475/95 בעניין בן שטרית נקבע כי : "חילוט – נוטל מן הנידון רכוש... שאינו שייך לו אלא מוחזק על-ידיו שלא כדין". אף אם יש לראות בחילוט, בנסיבות העניין, משום פגיעה בזכותו החוקתית של המשיב לקניין, הרי שממילא מדובר בפגיעה מידתית. כאמור, גם הזכות החוקתית לקניין היא זכות יחסית. יש לאזנה למול זכויות ואינטרסים נוגדים. בעניין דנן, הן החילוט והן הטלת המס משרתים תכליות ציבוריות חשובות. לפגיעה הנוצרת קיים צידוק משמעותי, בוודאי לאחר הרשעת המשיב בפלילים, באופן שאינו מאפשר להגדירה כבלתי-מידתית. יש לדחות אף את טענת המשיב בדבר חובת ההגינות המוטלת על פקיד השומה. כאמור, החיוב במס וביצוע החילוט משרתים תכליות שונות, ואין במעשה השלטוני האחד כדי לגרוע מתוקפו החוקי והמוסרי של האמצעי האחר. יתר על כן, מה לו למשיב להלין כעת, משקיבל על עצמו, במסגרת הסדר הטיעון והסכם השומה, את הסיכון כי החילוט לא יותר בניכוי. כב' השופט ד' מינץ הוסיף כי אופיו של החילוט אינו תרופתי אלא עונשי-הרתעתי. בית המשפט העליון עמד לא אחת על התכליות העונשיות-הרתעתיות-מניעתיות של מנגנון החילוט בכללותו, העולות בקנה אחד עם הסדר החילוט הקבוע בחוק איסור הלבנת הון. מהותו של החילוט כעונשי-הרתעתי מחייבת את הקביעה כי אין להתיר למשיב לנכות את הכספים שחולטו. כל מסקנה אחרת תיטול את העוקץ מהשימוש במנגנון החילוט או למצער תקהה אותו. הערעור מתקבל, נפסק כי אין להתיר למשיב לנכות את סכום החילוט מהמס שהוטל על הכנסתו החייבת.
לסיכום, הערעור מתקבל.
