נדחתה עמדת מנהל מס שבח כי שיפוץ דירה במצב מעטפת בסמוך למכירה הינה עסקה מלאכותית שאינה מזכה בפטור ממס שבח. נקבע כי ההחלטה לשפץ את הדירה כדי להכניסה בגדרו של הפטור, אין בה כדי לצבוע את העסקה בצבעים מלאכותיים. בבסיס העסקה מטרה כלכלית לגיטימית –קבלת תמורה בסך 45 מיליון ₪.
זוג ביקש למכור "דירת מעטפת" בבניין מגורים בפטור ממס שבח ערב כניסתו לתוקף של תיקון חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). הזוג שיפץ את הדירה, בידיעה כי הרוכש אינו מעוניין בכך, ומתוך הנחה כי הרוכש יהרוס את השיפוץ ימים ספורים לאחר שיבוצע, כפי שאכן קרה. האם זכאי הזוג להנות מפטור ממס שבח במכירת דירה זו. מנהל מיסוי מקרקעין השיב לשאלה זו בשלילה. החלטתו נהפכה על-ידי ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין. על פסק דינה של ועדת הערר הוגש ערעור זה מטעם המדינה, המבקשת להשיב על כנה את החלטת מנהל מיסוי מקרקעין כי הזוג אינו זכאי להנות מפטור ממס שבח. בשנת 2007 התקשרו בני הזוג, עם קבלן בהסכם לרכישת שתי דירות בניין ברחוב רוטשילד 1 בתל אביב, אשר היו בבנייה באותה עת. במסגרת הסכם הרכישה נקבע כי הם יהיו רשאים לאחד את הדירות, והם החליטו לממש זכות זו וכן לרכוש שטחים נוספים בבניין שיתווספו לדירה המאוחדת. בהמשך נערך הסכם נוסף עם הקבלן שבמסגרתו הופטר הקבלן ממרבית חיוביו להשלים את עבודות הבנייה בדירה, תוך שהממכר שונה מדירת מגורים ל"דירה במצב מעטפת". תמורת שינוי זה קיבלו המשיבים מהקבלן זיכוי של 3.2 מיליון ש"ח. בשלהי שנת 2013 החלו בני הזוג במגעים למכירת הדירה שבקומה 16, במטרה למכור אותה לפני תום שנת 2013, בטרם ייכנס לתוקף תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר צמצם את העילות לקבל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. הדירה נמכרה תמורת 45 מיליון ₪, תוך שהובהר לרוכש כי הדירה, שהייתה כאמור במצב מעטפת, תימכר כדירת מגורים לאחר שיפוץ, זאת לצרכי זכאות לפטור ממס שבח. מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי בני הזוג מחויבים בתשלום מס שבח בגין המכירה. השגתם של בני הזוג על החלטתו נדחתה. וועדת הערר קיבלה את ערר בני הזוג וקבעה כי מדובר בדירת מגורים "מזכה" ועצם ביצוע השיפוץ למטרות מס בלבד אינו מחייב לקבוע כי מדובר בעסקה מלאכותית או הפחתת מס בלתי-נאותה.
לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, מאחר שעל-פי קביעת הוועדה, המטרה העיקרית, אם לא הבלעדית, של השיפוץ הייתה פיסקלית-מיסויית, הרי שלשיפוץ לא היה טעם מסחרי, ומכאן שמדובר בעסקה מלאכותית. לאור תכליתו של הפטור ממס שבח, לא ראוי כי הדירה תיחשב דירת מגורים, שכן המחוקק לא התכוון לפטור ממס שבח כל דירה שיש בה פוטנציאל למגורים אלא דירה ששימשה למגורים בפועל.
בני הזוג טענו מנגד המבחן הנוהג בפסיקה הוא מבחן פיזי-אובייקטיבי, כי היום הקובע את מצב הנכס הוא יום המכירה וכי מגורים בפועל בדירה אינם תנאי הכרחי להגדרתה כדירת מגורים על-פי החוק. מדובר בתכנון מס חיובי או למצער ניטרלי, המבקש להגשים את רצון המחוקק לתת פטור לדירות מגורים.
כב' השופט ד' מינץ פסק בדעת רוב, אליו הצטרף כב' השופט י' עמית (כנגד דעתו של כב' השופט נ' הנדל) כי בני הזוג זכאים ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירתם. נקודת המוצא היא כי תכנון מס כשלעצמו לגיטימי. אדרבה, הזכות לתכנון מס הוכרה כחלק מזכות הקניין של הנישום, כאשר תכנון מס משמש בנסיבות מסוימות כלי לקידום מטרות חיוביות שהמחוקק ביקש לעודד. אלא שבמקרים מסוימים בתכנון המס טמון ניצול בלתי לגיטימי של דיני המס באופן המקים צורך בהגבלתו. הגבלת תכנון המס במקרים מעין אלו נעשית בעיקרה מטעמים מוסריים-חברתיים, שיסודם בכך שהימנעות מתשלום מס או הפחתתו על ידי האחד גוררת הכבדה בנטל המס על האחר. שרטוט קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין ניצול בלתי לגיטימי, ובין עסקה "כשרה" לבין עסקה "בלתי כשרה", אינו תמיד מלאכה פשוטה. אחד מן הכלים העומדים לרשות המנהל לצורך כך הוא סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). הסעיף מונה שלושה סוגים של עסקאות מהן רשאי המנהל להתעלם: עסקה מלאכותית, עסקה בדויה, ועסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. על סיווגה של עסקה על פי אחת מהחלופות הללו להיעשות בזהירות רבה ובהתאם לנסיבותיו הפרטניות של המקרה, וזאת בשל פוטנציאל הפגיעה הכלכלית בנישום. בע"א 1211/14 בעניין גוטשל נקבע כי את סיווג העסקה יש לערוך באמצעות מבחן דו-שלבי, שבתחילתו יש לבחון את טיבו של תכנון המס (חיובי, שלילי או ניטרלי), ורק ככל שמדובר בתכנון מס שלילי תיבחן מלאכותיותה של העסקה. המבחן שהשתרש בפסיקה לבחינת קיומו של יסוד ה"מלאכותיות" שבסעיף 84 לחוק הוא מבחן "יסודיות הטעם המסחרי" (ע"א 2965/08 בעניין סגנון). על פי מבחן זה, עסקה לא תיחשב מלאכותית אם בהיעדר המטרה המסחרית היא לא הייתה מבוצעת. נדרש אפוא כי המטרה המסחרית תהיה סיבה יסודית לביצוע העסקה, כך שבהיעדר ציפייתו של הנישום כי זו תתממש, לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה. בחינת יסודיות הטעם המסחרי תיבדק על פי מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה ובעזרת מספר מבחני עזר שנקבעו בפסיקה, כאשר הנטל להוכיח את מלאכותיות העסקה מוטל על המנהל. בהמשך לאמור, נקבע כי בטרם השתרש מבחן "יסודיות" הטעם המסחרי, המבחן שבאמצעותו בחנה הפסיקה את רכיב המלאכותיות היה מבחן "הטעם המסחרי" ללא הדגשת היסודיות שבטעם. על פי המבחן הקודם, די היה בקיומו של טעם מסחרי כלשהו על מנת להכריע כי העסקה אינה מלאכותית. מבקריו של המבחן טענו כי בחינתו של הטעם המסחרי של הנישום צריכה להיעשות באופן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי, שכן אחרת עלולה להיווצר אפליה בין נישומים "באופן שבו עסקה זהה תיחשב אצל נישום אחד כעסקה מלאכותית, ואילו אצל אחר לא, וזאת משום שנישום אחד 'המציא' טעם מסחרי שהתקבל על-ידי פקיד השומה או בית המשפט – והאחר לא". בית המשפט בעניין סגנון ציין כי על אף הביקורת האמורה, ישנם טעמים המצדיקים התחשבות גם ביסוד הסובייקטיבי שעמד בבסיס העסקה בעת בחינת מלאכותיותה, לצד היסוד האובייקטיבי וכי יש לאזן בין השניים.
מהלכה למעשה, נקבע כי יישום מבחנים אלה מוביל למסקנה כי המנהל לא עמד בנטל להראות כי מדובר בעסקה מלאכותית מבחינה אובייקטיבית. הכשרת דירה למגורים עובר למכירתה כשלעצמה אינה עסקה "חשודה", להיפך. מכירת דירה חדשה בבניין מגורים במצב שבו היא ראויה למגורים באופן מיידי היא פעולה טבעית לחלוטין, ויכולה לנבוע מטעמים רבים. כך למשל, ביצוע עבודות פנים כאמור באופן שיאפשר מגורים בדירה עשוי להשביח את ערך הנכס. ביצוע עבודות כאמור עשוי גם להקל על מכירתו. במילים אחרות, ביצוע עבודות פנים בדירה לצורך הפיכתה לראויה למגורים הוא עניין סביר ביותר ואף מתבקש. בנסיבות אלה, לא ניתן לומר כי המנהל עמד בנטל המוטל עליו להוכיח כי עבודות הפנים שנערכו על ידי בני הזוג בדירה הן בבחינת "עסקה מלאכותית" מבחינה אובייקטיבית שעה שכל רצונם היה למכור דירתם. אף אם יונח כי ביצוע עבודות הפנים כשלעצמו הוא בגדר "עסקה" לצורך סעיף 84 לחוק. סעיף 84 לחוק מעניק למנהל מס שבח כלי ללכוד נישומים בעת ניסיונותיהם להתחמק מתשלום מס באמצעות התעלמות מהכסות אותה הם עוטים על עסקאותיהם והתבוננות במהותה הכלכלית של העסקה שלפניו (ע"א 2881/10 בעניין לוי), אלא שבעניין דנן, התבוננות בעבודות הפנים בדירה כ"עסקה", תוך ניתוקן מהעסקה הכוללת והמרכזית– מכירת הדירה, עשויה לסכל את האפשרות להתבונן במהותה האמיתית של העסקה, ובהתאם לפגום במימוש התכלית בדבר הטלת מס אמת.
יתרה מזו נקבע כי בחינת העסקה בכללותה מוליכה גם היא למסקנה כי אין בנמצא עסקה מלאכותית, לא במישור האובייקטיבי ולא במישור הסובייקטיבי. זאת בהתחשב בכך שבהתאם לקביעת ועדת הערר, בני הזוג רכשו את הדירה המצויה בבניין מגורים והמיועדת מטיבה ומטבעה למגורים, זאת על מנת שתשמש למגוריהם ומגורי ילדיהם ותחליף את בית מגוריהם הקבוע, אולם מספר שנים לאחר מכן תכניותיהם להעתקת מקום מגוריהם השתנו והם החליטו למכור את הדירה. אכן, ביסוד אופן ביצוע העסקה, להבדיל מעצם ביצועה, עמד תמריץ פיסקלי בדמות פטור ממס שבח. תמריץ זה אף הביא את בני הזוג להחיש את מכירת הדירה על מנת להספיק לעשות כן עובר לתיקון החוק; והוא גם הביא אותם לבצע את עבודות הפנים בדירה. אלא שטעמים אלה ודאי לא היו הטעמים היסודיים שבגינם החליטו למכור את דירתם, כי אם מטרה כלכלית-מסחרית טהורה- תמורה בסך של 45 מיליון ש"ח. נדמה כי לית מאן דפליג שאם היו מבצעים את אותן פעולות הכשרה בדירה עובר למציאת קונה, ומוכרים אותה באותו מחיר, איש לא היה רואה במכירת הדירה או בהכשרה כעסקה מלאכותית. השיקול שעניינו עיתוי הכשרת הדירה ביחס למציאת רוכשה או להעדפותיו ולטעמיו האישיים, לא יכול לשנות את סיווג העסקה. אף לא ניתן לומר כי מדובר בעסקה הנופלת לגדרה של החלופה השנייה הקבועה בסעיף 84 לחוק– עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה. ועדת הערר קבעה כי כלל לא מדובר בהפחתת מס בלתי נאותה בנסיבות העניין. נקודת המוצא היא כי נקיטת צעדים על ידי נישום על מנת להיכנס לגדרו של פטור או הטבת מס אחרת הקבועה בדין, אינה פסולה כשלעצמה.
זאת ועוד, נקבע כי אכן, אין לשלול מקרים שבהם מעשה שיבצע נישום על מנת להיכנס לגדרו של פטור או הטבת מס אחרת בחקיקה ייחשב כעסקה אשר אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. אלא שאין זה המקרה דנן. כפי שקבעה ועדת הערר, מדובר בדירה בבניין מגורים שעל פי טיבה וטבעה נועדה למגורים. השימוש היחיד המותר בה הוא שימוש למגורים, והיא נרכשה על ידי בני הזוג למטרת מגורים. המחוקק התכוון להעניק פטור ממס במכירת דירת מגורים מעין זו. מתן פטור לבני הזוג במכירת דירתם אין בו משום עיוות של כוונת המחוקק. על כך יש להוסיף את קביעותיה העובדתיות של ועדת הערר, לפיהן בני הזוג היו מחויבים לסיים את עבודות הפנים מכוח ההסכם מול הקבלן. לא הובאה כל ראיה לכך שעבודות הפנים נעשו בדרך מרושלת או ארעית, וחרף העובדה שבני הזוג הניחו שהרוכש לא ישאיר את עבודות הפנים לאורך זמן ויפעל להסרתן, הם לא ידעו זאת בוודאות. כב' השופט י' עמית הוסיף כי בעת מכירת הדירה היתה זו "דירת מגורים", ובחירתם של בני הזוג לשפץ את הדירה בסמוך למועד מכירתה כדי להכניסה בגדרו של הפטור, אין בה כדי לצבוע את העסקה בצבעים מלאכותיים. העסקה אינה מלאכותית, לא במישור האובייקטיבי ולא במישור הסובייקטיבי. כאמור, בני הזוג החליטו למכור את דירתם לאחר שתכניותיהם להעתקת מקום מגוריהם השתנו. גם בהנחה שעיתוי העסקה, בסמוך למועד תיקון 76 לחוק, ואופן ביצועה (לאחר שיפוץ הדירה) הותוו מתוך התחשבות בשיקולים פיסקליים, הטעם היסודי שעמד בבסיס העסקה היה מטרה כלכלית לגיטימית – מכירת הדירה וקבלת התמורה בעדה בסך 45 מיליון ₪. העובדה שבני הזוג היו אדישים מבחינה סובייקטיבית לשאלה מה יעלה בגורל השיפוץ, שעלה לדבריהם כחצי מיליון ₪, והנחתם כי הרוכש יבקש להרוס את השיפוץ ולערוך בדירה שיפוץ משלו, אינן שוללות מהדירה את מעמדה כדירת מגורים. "המטרה שצריכה לעמוד לנגד עיניהן של רשויות המס אינה לפלס לעצמן את הנתיב הפרשני המוביל לגביית מס בשיעור הגבוה ביותר האפשרי, אלא לחתור לגביית מס אמת על פי לשונן של הוראות החוק ותכליתן" (ע"א 3277/19 בעניין סקמסקי). משעה שבני הזוג מכרו "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק, אזי יש ליתן להם ליהנות מהוראות הדין המיטיבות עמם בשל כך, גם אם הדבר כרוך ב"וויתור" כביכול מצד רשויות המס על נתח פוטנציאלי מהתמורה. כך כאשר מדובר במכירת דירה "ממוצעת" מן היישוב, וכך כאשר מדובר במכירת דירת פאר בשדרות רוטשילד בתל אביב.
לסיכום הערעור נדחה. מנהל מיסוי מקרקעין ישא בהוצאות בני הזוג בסך של 30,000 ש"ח.
המערער יוצג ע"י: עו"ד יורם הירשברג; המשיבים יוצגו ע"י: עו"ד זיו שרון; עו"ד רם כספי
