המחוזי קובע כי בעל חברות בניה שהשכיר 8 דירות תוך שעשה שימוש במשאבי החברה הינו "עוסק" והשכרת הדירות מהווה פעילות עסקית החייבת במע"מ. מדובר בפעילות שיטתית ומתמשכת בעלת אופי עסקי מובהק, של השבחת דירות, השכרתן וניהול פרויקטים, ולא בפעילות פרטית
עסקינן בערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף ירושלים בגדרה נדחתה השגת המערער על שומה שהוצאה לו בגין השכרת 6 דירות, אשר פוצלו ל-8 דירות, בתל אביב, המצויות בבעלותו. החל משנת 1992, מחזיק המערער בבעלות חברת אל עמי ייזום השקעות ובניה בע"מ, העוסקת בתחום שיפוץ מבנים ועבודות בניין. החל מחודש מאי 2010, מחזיק המערער בבעלותו חברה נוספת- חברת ה.י.ב הגנה, ייזום ובנייה בע"מ, העוסקת בענף הבנייה והנדל"ן. בשנת 2010, רכשה חברת ה.י.ב, קרקע בתל אביב לצורך הקמת פרויקט בניה. בהמשך, רכש המערער מחברת ה.י.ב. 36.18% מזכויות המגרש, אשר היוו זכויות יחסיות ל-6 דירות בפרויקט, עבור סכום של 1,248,000 ₪ בתוספת מע"מ. כמו כן, רכש את הגגות של הבניין ואת זכויות הבנייה העתידיות. בשנת 2013, חתם המערער על הסכם שיתוף עם חברת ה.י.ב, לבניית פרויקט מגורים בן 18 יחידות דיור על הקרקע, במסגרתו נקבע שהמערער יקבל 6 יחידות. הפרויקט הושלם בשנת 2017 ועם סיומו קיבל המערער לידיו 6 דירות דופלקס, שערכן מוערך בכ-13.2 מיליון ₪. המערער פיצל את 6 הדירות ל-8 דירות, והשכירן למגורים לתקופה העולה על 24 חודשים. בגין פעילות זו לא שילם המערער מע"מ. בשנת 2019 נרשם המערער במשרדי מע"מ ופתח תיק "עוסק" בענף יזמות ובנייה לצורך חוק מע"מ. בין השנים 2019-2021, דווחו על ידי המערער דוחות אפס בלבד, בשל כך, נסגר תיק העוסק על ידי המנהל באופן רטרואקטיבי משנת 2020. המנהל הוציא למערער שומה לפי מיטב השפיטה בה קבע כי על המערערת לשלם מס עסקאות, שהועמד על 1,920,000 ₪. השגת המערער נדחתה.
לטענת המערער, לא מתקיימים בעניינו המבחנים להגדרת עוסק. אף אם היה עונה על הגדרות עסק, לפי תקנות הרישום הוא איננו חייב ברישום וחוק מע"מ לא חל עליו, משעסק בהשכרת דירות למגורים.
לעמדת המנהל, פעולותיו של המערער ביחס למקרקעין הן בעלות אופי עסקי. זאת, בין היתר, בהתחשב בבקיאותו הרבה של המערער בתחום הנדל"ן, שטחם הגדול של המקרקעין ושווים הכלכלי הגבוה, פיצול הנכס, השכרת הדירות לשוכרים והמנגנון העסקי המקצועי באמצעותו פועל המערער.
כב' השופט א' דורות פסק כי יש לדחות את הערעור. לצורך סיווג השכרת הדירות כ"עסקה" לצורך חוק מע"מ, יש לקבוע כי המערער הינו בגדר "עוסק" שיש לו "עסק", וכי השכיר את הדירות "במהלך עסקו". ככל שהנישום מחזיק ברמה גבוהה יותר של בקיאות בתחום שבו מבוצעת העסקה, כך גוברת הנטייה לראות את פעילותו כפירותית או עסקית. המערער היה בתקופה הרלוונטית רשום במע"מ כעוסק בענף הבנייה, עובדה שיש בה כדי להעיד על המומחיות המצויה לו בתחום. המערער אף משמש כבעלים, מייסד ומנהל יחיד של החברות ה.י.ב. ואל עמי - שתיהן חברות וותיקות הפועלות בענף הבנייה וניהול פרויקטים למגורים. בעבר החזיק גם בחברות נוספות, אף הן בתחומי הנדל"ן והבנייה. המערער, מחזיק בידע נרחב, ניסיון ומומחיות בתחום הנדל"ן. בנוסף, קיומו של מנגנון ארגוני מוסדר בתחום הפעילות הנבחנת עשוי להוות אינדיקציה לפעילות עסקית. המערער ניהל את פעילותו באמצעות חברת ה.י.ב- שרכשה את המגרש והקימה את הבניין. הפרויקט כולו, לרבות השכרת הדירות, נוהל ממשרדי החברה, שהמערער הוא בעליה והוא המוציא והמביא בעסקיה. בהסכם השיתוף לא הייתה הפרדה בפועל בין שש הדירות מושא הערעור לבין יתר 12 הדירות בפרויקט, והן היוו חלק אינטגרלי מהפרויקט הנדל"ני כולו. המערער העיד על השימוש שעשה במשאבי החברה בכל הנוגע להתנהלות השוטפת הנוגעת להשכרת הדירות. כל האמור מעיד על קיומו של מנגנון עסקי, מקצועי ומאורגן היטב, אשר שירת את המערער בפעילותו בקשר להקמת הדירות והשכרתן, ואינו מאפיין פעילות פרטית גרידא. המערער עצמו אישר כי הוא לווה כספים באופן אישי כדי לממן את פרויקטי החברה. האבחנה בין פעילותו העסקית של המערער לבין פעילות החברה הולכת ומיטשטשת- דבר המעיד על קיומו של מנגנון עסקי המשרת אותו הן בפעילותו באמצעות חברה והן בכובעו הפרטי. לרשות המערער עמד מנגנון עסקי משוכלל, שנוצל הן לצרכים עסקיים של החברות שבבעלותו והן לניהול עסקיו הפרטיים, דבר המעיד על אופי עסקי מובהק של פעילותו ביחס לדירות.
זאת ועוד, נקבע כי מספר רב של עסקאות בתחום מסוים והיקף כספי משמעותי עשויים להעיד על פעילות בעלת אופי מסחרי. שוויין של שש יחידות הדיור שקיבל לידיו עמד על 13.2 מיליון ₪, כאשר מחיר רכישת הזכויות בקרקע, היה 1,128,000 ₪ בלבד. את שש הדירות פיצל המערער לשמונה והשכירן למגורים. טיבן של יחידות הדיור האלו, כמו גם הפעולות שביצע המערער בהן, מצביעים על פעילות בעלת אופי עסקי מובהק, כאשר פוטנציאל כלכלי-עסקי נוסף קיים גם ביחס לאפשרות מכירתן בעתיד. פעילותו רחבת ההיקף של המערער בתחום הנדל"ן, מתבטאת במספר רב של עסקאות שביצע המערער בצורה פרטית גם ביחס לנכסים אחרים. בעניינו של המערער מתקיים מבחן תדירות העסקאות והיקפן הכספי, דבר המבליט את האופי העסקי של פעילותו. פעולות השבחה אקטיביות שמטרתן להפוך את הנכס לנכס סחיר יותר ולהעלות את ערכו, מהוות אינדיקציה לאופי עסקי של פעילות. המערער פעל באופן יזום, מתוכנן ושיטתי לשם השבחת הנכס, באופן התואם פעילות עסקית מובהקת. הוא אף פיצל שתי יחידות דיור (דופלקסים) לארבע יחידות, כך שבמקום שש דירות יוכל להשכיר שמונה יחידות דיור, זאת בניגוד להיתר הבנייה שניתן. בנוסף, השימוש במימון זר ושעבוד הנכסים לטובת הבנק, במקום הסתמכות על הון עצמי, מצביעים על קיומם של מאפיינים עסקיים-יזמיים בפעילותו, באופן המחזק את המסקנה כי מדובר בעסקה בעלת אופי מסחרי.
נוכח האמור, נקבע כי פעילותו של המערער עולה כדי "עסק". המערער הינו "עוסק" בתחום המקרקעין וכי השכרת הדירות מהווה פעילות עסקית החייבת במע"מ. המערער הוא בעל מומחיות וידע רב בתחום הנדל"ן, הוא פעל להשבחת הנכס, הרחבת זכויות הבנייה, וניהול הנכס באופן שמעיד על פעילות עסקית. המערער מחזיק בשתי חברות נדל"ן ותיקות, אשר מספקות שירותי בנייה והיו אחראיות על ביצוע מספר פרויקטים, ובעבר החזיק בחברות נוספות בתחום הנדל"ן. מדובר בפעילות שיטתית ומתמשכת בעלת אופי עסקי מובהק. מדובר בפעילות עסקית של השבחת דירות, השכרתן וניהול פרויקטים, ולא בפעילות פרטית, כפי שטוען המערער. השכרת שמונה הדירות נעשתה לצרכי העסק, המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק, וביצוע עבודות הבנייה נעשה על ידי המשכיר – המערער. משכך, המערער חב בתשלום מע"מ בגין "שימוש עצמי" בהתאם להוראות תקנה 1 לתקנות מע"מ. נוכח העובדה כי המבחנים לקביעת "עסק" מתקיימים בעניינו וכן התנאים של "שימוש עצמי", המערער חייב במס עסקאות. נוכח פעילותו העסקית של המערער במקרקעין ובנדל"ן עליו להירשם כעוסק מורשה ומכוח תקנה 2(1) לתקנות עסקאות אלה חבות במע"מ. נפסק כי מכלול הנסיבות מלמדות כי פעילותיו של המערער לגבי הנכס נשוא הערעור עולות כדי "עסק" לצרכי חוק מע"מ. המערער היה רשום כעוסק לצרכי מע"מ, ובשעה שהשכיר את הדירות לאחר שבנה אותן, המערער חייב במס עסקאות כ"שימוש לצורך עצמי" על פי תקנה 1(2)(ג)(1) לתקנות מע"מ.
לסיכום, הערעור נדחה.
המערער יוצג ע"י: עו"ד סלי אלון; המשיב יוצג ע"י: עו"ד חגי דוברמוביץ
