התקבלה תביעה ייצוגית נגד רשות המיסים תוך שנקבע כי פעלה שלא כדין וללא סמכות חוקית בניכוי הפחת בחישוב מס שבח בגין מכירת דירות שהושכרו במסלול הפטור המלא. הרשות אינה רשאית להחליט על דעת עצמה להחיל מנגנון של כרסום בפטור ממס, מבלי שהדבר יגובה בהוראה מפורשת של המחוקק
עסקינן בפסק דין בתובענה ייצוגית שעניינה שאלת החוקיות של ניכויי הפחת שביצעה רשות המיסים בבואה לחשב מס שבח בגין מכירת דירות מושכרות, ששכר הדירה בגינן היה פטור לפי חוק מס הכנסה. בשנת 1990, ובעקבות גלי העליה ארצה, חוקק חוק הפטור. סעיף 2 לחוק מקנה פטור מלא מתשלום מס הכנסה לבעלי דירות המשכירים אותן למגורים, וזאת עד לתקרה של 4,200 ₪. מטרתו היתה לעודד בעלי דירות הנמנעים מהשכרת דירות ריקות שבבעלותם, להשכירן, על מנת להקל את המצוקה של מחסור בדירות. בהמשך, פרסמה רשות המסים את הוראת ביצוע 14/90 לפיה, במכירת דירת מגורים שהושכרה למטרת מגורים והיתה פטורה מתשלום מס הכנסה, אין להביא בחשבון בעת חישוב השבח את הפחת, כלומר, אין לנכותו משווי הרכישה של דירה כזו. בשנת 2007, פרסמה הרשות את הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 שעניינה "חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים", שבמסגרתה ביטלה במפורש את הוראת הביצוע הראשונה והחליטה להחיל על מסלול הפטור המלא לפי חוק הפטור, את הדין החל על מסלול מס המחזור המעוגן בסעיף 122 לפקודה - "מסלול מס מופחת". להשקפתה של הרשות, כפי שזו באה לביטוי בהוראה 5/2007, בעת חישוב מס השבח לרגל מכירתה של דירה שהושכרה, יש להחיל על דירה שהושכרה במסלול הפטור המלא מכוחו של חוק הפטור, דין זהה לדירה שהושכרה במסלול מס המחזור מכוחו של סעיף 122 לפקודה. כלומר, במקרה של דירה פטורה יש לנכות משווי הרכישה את הפחת הרעיוני שבאופן תיאורטי ניתן היה לנכות מן ההכנסה משכר הדירה לצורך הקטנת החבות במס. מדובר בניכוי פחת פיקטיבי, שהרי לא ניתן לנכות פחת וגם אין בכך כל צורך מקום שמלכתחילה מדובר בדירה שהשכרתה היתה פטורה ממס. מבחינה מעשית, ניכוי הפחת הרעיוני משווי הרכישה, מגדיל את ההפרש בין הסכום בו נמכרה הדירה -"שווי המכירה"- לסכום הנחשב "יתרת שווי הרכישה", ובכך הוא מגדיל את השבח שהתקבל ממכירת הדירה, וממילא מגדיל גם את מס השבח בו מחויבים בעלי הדירות הפטורות שמכרו את דירתם. כל זאת, למרות שסעיף 122 לפקודה חל אך ורק על דירות שהושכרו במסלול מס המחזור ולא על הדירות הפטורות שהושכרו לפי מסלול הפטור המלא מכוחו של חוק הפטור.
לטענת התובע הייצוגי, חברי הקבוצה המיוצגת קיבלו פטור מתשלום מס הכנסה בגין דמי השכרת דירותיהם וזאת מכוחו של חוק הפטור, וממילא לא היו יכולים לנכות פחת מהכנסה פטורה.
לעמדת רשות המסים, רואים בפחת לתקופה בה היתה הדירה מושכרת בפטור ממס לפי חוק הפטור, ככזה שנוכה למעשה מדמי השכירות הפטורים. לשיטתה, הפטור שניתן בגין דמי השכירות מגלם בחובו את ניכוי הפחת.
כב' השופט ח' ברנר פסק כי יש לקבל את התובענה הייצוגית. רשות המסים פעלה שלא כדין וללא סמכות חוקית בביצוע פעולת הניכוי. בעשותה כן היא גבתה מחברי הקבוצה המיוצגת מס שבח בייתר, ועל כן זכאים חברי הקבוצה להשבתו של סכום החיוב העודף. במקרה דנן מדובר בתביעת השבה של מס שבח שנגבה לטענת התובע הייצוגי שלא כדין. נזכיר כי במסגרת החלטת האישור נקבע כי עילות התביעה אותן יש לברר הן עשיית עושר ולא במשפט וגביית מס שלא כדין ובחוסר סמכות. השאלה העומדת להכרעה היא שאלה משפטית מובהקת, האם לצורך חישוב מס שבח על מכירה של דירת מגורים, אשר הושכרה בפטור מלא ממס הכנסה לפי חוק הפטור ולא נוכה פחת מדמי השכירות שנגבו בעת השכרתה, רשאית היתה הרשות לנכות פחת משווי הרכישה, ובכך להגדיל את סכום מס השבח, או שמא הניכוי איננו מותר. לצורך חישוב השבח בגינו יחויב נישום במס, יש לנכות את הפחת משווי הרכישה. אם בפועל הנישום לא ניכה את הפחת מהכנסתו החייבת, מה יהא על ניכוי הפחת בכל הנוגע לחיוב במס השבח - על שאלה זו נסוב פסק-הדין בענין PIV (ע"א 5883/18). בית המשפט העליון דן בשאלה האם פחת בגין מקרקעין, שניתן היה לנכות מההכנסה החייבת במסגרת מס הכנסה אך לא נוכה בפועל, יש להוסיפו לסכום השבח, על דרך ניכויו מיתרת שווי הרכישה בעת חישוב מס השבח. כב' השופט ע' גרוסקופף קבע כי ניכוי הפחת לענין השבח נועד למנוע מצב של כפל הטבה בגין אותו רכיב הוצאה – פעם אחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, ופעם נוספת לצורך חישוב השבח במסגרת דיני מס שבח מקרקעין. עם זאת, כאשר הנישום נמנע מלעשות שימוש בפחת בעת ששילם מס הכנסה, אזי אין מקום לקיזוז הפחת משווי הרכישה. בעניין דנן, ניכוי הפחת משווי הרכישה מוצדק אך ורק מקום בו המוכר כבר ניכה פחת בעת תשלום הכנסותיו מהנכס, וזאת על מנת למנוע מהמוכר הטבת מס כפולה. לעומת זאת, לא קיימת הצדקה כזו מקום בו המוכר לא ניכה פחת מהכנסותיו השוטפות מן הנכס, שאז אין כל חשש מפני הטבה כפולה.
בהמשך לאמור, נקבע כי נישום בעל דירה פטורה לפי חוק הפטור שלא ניכה פחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה, ולמעשה, מחמת הפטור, לא היתה לו כל דרך או צורך לנכות פחת, לא ינוכה לו פחת משווי הרכישה בעת חישוב השבח ממכירת הדירה, שהרי הנישום לא ניצל פחת לשם הקטנת חבותו במס, וממילא אין כאן חשש להטבת מס כפולה בהקשר לפחת. במילים אחרות, נישום כזה לא השתמש בשחיקה בערך הנכס כדי להקטין את חבות המס שלו. קשה איפוא להלום מצב שבו לצורך חישוב שווי הרכישה בעת מכירתה של דירה פטורה, ינוכה הפחת משווי הרכישה, למרות שבפועל אותו נישום מעולם לא ניכה פחת כנגד הכנסתו מהשכרת אותה דירה. ניכוי כזה יכרסם מהפטור המלא ממס בגין השכרת הדירה, שהוענק לאותו נישום על ידי חוק הפטור. הסדר שונה בתכלית מצוי בסעיף 122(ג) לפקודה, שעניינו מסלול מס המחזור. סעיף זה קובע כי מי שבחר במסלול מס המחזור, לא רק שאיננו רשאי לנכות פחת מהכנסתו בגין השכרת הדירה, אלא שבנוסף, בעת מכירתה של הדירה, הפחת שלא נוכה, יתווסף לשווי המכירה של הדירה, מה שיגדיל את השבח וממילא גם את מס השבח. ישנה הצדקה עניינית מלאה להוראת סעיף 122(ג) לפקודה, משום שבקביעת המס בשיעור של 10%, המחוקק מלכתחילה גילם את ניכוי הפחת, ולכן מחד גיסא הוא אסר על הנישום לנכות פחת, כדי שהנישום לא יהנה מניכוי כפול של הפחת, ומאידך גיסא, הוא קבע כי יש להוסיף את הפחת לשווי המכירה, כדי למנוע מצב של כפל הטבת מס בעת שהדירה תימכר. במילים אחרות, להשקפת המחוקק, מי שבחר במסלול מס המחזור רואים אותו, ובצדק, כמי שניצל את הפחת לצורך הפחתת חבות המס בגין ההכנסה מהשכרת הדירה, ולכן יש למנוע ממנו כפל הנאה מן הפחת בעת מכירת הדירה, והדרך לעשות כן היא באמצעות הוספת פחת רעיוני לשווי המכירה. הוראה דומה לזו של סעיף 122(ג) לפקודה אינה קיימת ביחס למסלול הפטור המלא בהתאם לחוק הפטור. רשות המסים אינה רשאית להחליט על דעת עצמה להחיל על מכירה של דירה שהושכרה במסלול הפטור המלא ולא במסלול מס המחזור, מנגנון של כרסום בפטור ממס, מבלי שהדבר יגובה בהוראה מפורשת של המחוקק.
זאת ועוד, נקבע כי ברגע שמפנימים את העובדה שסעיף 122 לפקודה אין עניינו במס מופחת אלא במס רגיל המגלם בחובו את ניכוי הפחת, לא ניתן לגזור ממנו גזירה שווה או לערוך היקש מסוג קל וחומר, ולהגיע למסקנה שגם פטור מלא ממס מגלם בחובו ניכוי של פחת. המס בשיעור של 10% שנקבע בסעיף 122 לפקודה כלל איננו מס מופחת, אלא מס מחזור שווה ערך למס ההכנסה הרגיל. שיעורו נקבע מראש על בסיס השוואה לממוצע של שיעור מס ההכנסה הרגיל על הכנסה חייבת מדמי שכירות, לאחר ניכוי הוצאות ופחת. חוק הפטור נחקק שלוש שנים לאחר סעיף 122 לפקודה, המחוקק בחר שלא לאמצו ולהחילו על מכירה של הדירות שהושכרו תחת מסלול הפטור המלא בהתאם לחוק הפטור. מדובר איפוא באופן מובהק בהסדר שלילי המשקף בחירה מודעת של המחוקק שלא להחיל על דירות שהושכרו במסלול הפטור המלא, הוראה דומה לזו הקיימת בסעיף 122(ג) לפקודה ביחס לדירות שהושכרו במסלול מס המחזור. אין יוצרים או מגדילים חבות במס מכוחו של היקש, אלא על פי הוראת חוק ברורה ומפורשת, שבמקרה דנן אינה קיימת. לא ניתן לייחס למחוקק כוונה לכרסם בפטור ממס שהוא עצמו הקנה לפי חוק הפטור, שהרי תכליתו של חוק הפטור היתה ליתן פטור, ולא רק לגרום לדחיית המועד לתשלום המס בגין ההכנסה מהשכרת הדירה עד למועד מכירתה. הוראת סעיף 18(ג) לפקודה אינה יכולה להכשיר את התנהלותה של הרשות, משום שהקביעה בסעיף נועדה למנוע מצב בו נישום יעשה שימוש בהוצאות שהוציא לשם השגת הכנסה פטורה ממס, לצורך ניכוי מהכנסה אחרת שאינה פטורה.
נוכח האמור, נקבע כי רשות המסים עשתה דין לעצמה, ובניגוד לקביעת המחוקק, גבתה ועודנה גובה כספי מס שבח בייתר מחברי הקבוצה, אגב פרשנות מוטעית של חוק הפטור ועל יסוד היקש מהוראת חוק אחרת הדנה בכלל במי שבחר במסלול מס המחזור. בעשותה כן, גבתה מחברי הקבוצה מס שלא כדין ובחוסר סמכות. התכליות התומכות במוסד התובענה הייצוגית מקבלות משנה תוקף דווקא כאשר מדובר ברשות ציבורית, בהיותה גוף רב סמכות ועוצמה שהתובע היחיד, גם אם עומדת לו עילת תביעה טובה, נוטה בדרך כלל להשלים עם מעשיו ואיננו מעז לקרוא עליהם תיגר. כאשר עסקינן ברשות המסים, הפרט מניח ומצפה לפי תומו שגביית המסים תיעשה באופן חוקי, תוך ידיעה שאם לא ישלם את מיסיו כפי שהוא נדרש לעשות, הוא צפוי לסנקציות אזרחיות ואף פליליות. דווקא משום כך ישנה חשיבות רבה למוסד התובענה הייצוגית לשם השבת כספי מסים שנגבו שלא כחוק. אין ספק שהתועלת שהביאה התובענה הייצוגית לחברי הקבוצה במקרה דנן היא משמעותית ביותר. סכום ההשבה עשוי אף להגיע כדי 118 מיליון ₪. אלמלא ההליך הנוכחי, אין ספק שרשות המסים היתה ממשיכה בגבייה הבלתי חוקית. להליך הייצוגי שנוהל נודעת חשיבות ציבורית רבה, דווקא משום שמדובר ברשות ציבורית שמופקדת על גביית מס כחוק, ואשר בתור שכזו הציבור איננו מעלה על דעתו כי תגבה מס שלא כדין. מאידך לא היה מדובר בהליך מורכב יתר על המידה, שכן את הנתונים המספריים בדבר היקף הגבייה אותה יהיה צורך להשיב סיפקה רשות המסים ולא התובע הייצוגי. רשןת המסים תשיב לידי כל אחד מחברי הקבוצה, תוך ארבעה חודשים, את סכום מס השבח ששילם בייתר, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק. בנוסף, הרשות תשלם את שכר טרחתו של בא כח הקבוצה בסך של 4.2 מיליון ₪ בתוספת מע"מ, ואת הגמול לתובע הייצוגי בסך של 800 אלף ₪.
לסיכום, התובענה הייצוגית מתקבלת.
התובע הייצוגי יוצג ע"י: עו"ד אליהו מאיר; הנתבעת יוצגה ע"י: עו"ד נגה דגן
