העליון שב וקבע במסגרת דיון נוסף בעניין חיון כי כספים שהושגו בעבירה וחולטו בתום הליך פלילי אינם הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתו החייבת של הנישום שהורשע. אין לאפשר ניכוי הוצאות שמקורן בפעילות עבריינית. חילוט הכספים נושא בעיקרו אופי עונשי, ומשכך אין מקום להתיר ניכוי של סכומי החילוט כהוצאה
עסקינן בדיון נוסף בפסק הדין בו נקבע בדעת רוב, כי סכומי כסף של המבקש-הנישום שחולטו במסגרת פסק דין שניתן נגדו בהליך פלילי, אינם ניתנים לניכוי מהכנסתו החייבת. המבקש הורשע במסגרת הסדר טיעון בביצוע עבירות של ארגון הימורים ומשחקים אסורים ועריכתם. בגין מעשים אלו הורשע גם בעבירה של הלבנת הון, כמו גם בעבירת מס בגין העלמת הכנסותיו. הסדר הטיעון כלל עונש של מאסר בפועל ומאסר על תנאי וכן קנס בסך 2 מיליון ₪. בנוסף לכך, במסגרת הסדר הטיעון הסכימו הצדדים על חילוט סכום של 5 מיליון ₪ מהונו של המבקש. הסדר הטיעון הותנה בכך שהמבקש ישלם את מס ההכנסה שבו הוא חב בגין ההכנסות הבלתי מדוּוחות שצמחו לו. המבקש שילם את סכום המס המלא, ובהתאם להסכמת הצדדים פנה להשיג בפני פקיד השומה על סוגיית ניכוי החילוט כהוצאה, והשגתו נדחתה. המחוזי בערעור התבסס על ההלכה שנקבעה בעניין דמארי (ע"א 4157/13), וקבע כי משחולט הסכום והופקע ההון מידיו של המבקש, אין הצדקה למסותו כאילו נותר בידו, ויש להתיר ניכוי הוצאה בגובה הסכום המחולט. ערעורו של פקיד השומה לעליון התקבל בדעת רוב, תוך שנקבע כי אין להכיר בחילוט כהוצאה המותרת בניכוי, משמדובר בהוצאה שהולדתה בפעילות בלתי חוקית, והמבקש לא עמד בנטל השכנוע הכבד שמוטל עליו לצורך התרת ניכויה.
לטענת המבקש, משנקבע שההכנסה כשרה למיסוי, אזי אי-הכרה בהוצאה תוביל לעיוות כלכלי בדמות תשלום מס על התעשרות שחולטה, באופן המהווה ענישה נוספת.
פקיד השומה, סבור מנגד כי משעה שמדובר בחילוט שנעשה במסגרת הליך פלילי כדי לשרת את תכליות הענישה, אזי אין להתיר את ניכויו מכוח תקנת הציבור.
כב' השופט י' עמית פסק כי יש להותיר על כנה את ההלכה שקובעת כי סכומים שחולטו בגדרו של הליך פלילי, אינם מותרים בניכוי כהוצאה מהכנסתו החייבת של הנישום-הנאשם שהורשע. בעניין דמארי נקבע כי יש למסות רווחים שקיימת לגביהם חובת השבה. וכי בחישוב ההכנסה החייבת אין להביא בחשבון את שאירע לאחר קבלת ההכנסה, ואין בהשבת הכספים כדי "לאיין" את ההכנסה, אף אם ההשבה בוצעה בטרם הוצאה השומה. עוד נקבע כי מכוח תקנת הציבור, כאשר מדובר בהוצאות בלתי חוקיות, ככלל אין להתיר את ניכויין. בעניין דמארי נמעני ההשבה היו קרבנות העבירה, קרי אנשים פרטיים, ומשכך נקבע כי התרת הניכוי אין בה משום סיכול תקנת הציבור, ובהינתן הצורך לקיים ככל שניתן משטר של מיסוי אמת, אזי במישור העקרוני ניתן לאפשר ניכוי של תשלומי השבה המשולמים לקרבנות העבירה. נקבע כי אין לאפשר קיזוז סכומי ההשבה במלואם, אלא אך במחציתם, בבחינת איזון בין עקרון גביית מס אמת אל מול "הרקע הלא חיובי" של מעשי הנישומים. בדיון הנוסף (דנ"א 2308/15), נקבע כי בדעת רוב של שישה משופטי ההרכב, כי בניגוד לעמדת הרוב בפסק הדין– לא ניתן לבצע קיזוז לאחור. בנוסף לאמור, נקבע כי הנחת היסוד המסווגת הכנסות בלתי חוקיות כהכנסות החייבות במס, משקפת הלכה נוהגת ומושרשת בפסיקה הישראלית ובשיטות משפט נוספות, שאין מקום לסטות ממנה. הטלת מס על הכנסות שהופקו כתוצאה מפעילות בלתי חוקית היא פעולה מתחייבת, הן לנוכח לשון הפקודה שאינה כוללת הוראה המעניקה פטור להכנסות מסוג זה, והן במישור הערכי והתכליתי, לבל יצא חוטא נשכר ולבל יימצאו נישומים מפרי חוק מופלים לטובה לעומת נישומים שומר חוק. הכנסה בלתי חוקית שומרת על מעמדה כהכנסה חייבת גם כאשר קיימת לגביה חובת השבה, וגם אם הכספים הושבו בפועל או חולטו. הכנסות המבקש כתוצאה מעסקי ההימורים הן הכנסה החייבת במס; ואין בעצם חילוט הסכומים לאחר מכן במסגרת ההליך הפלילי כדי לשלול מהכנסות אלה את מעמדן כהכנסה חייבת, לא מלכתחילה ולא בדיעבד.
זאת ועוד, נקבע כי קביעה האוסרת על ניכוי הסכום שחולט כהוצאה – אכן מצויה במתח אל מול העיקרון של גביית מס אמת, אולם ההלכה היא שאין לאפשר ניכוי הוצאות בלתי חוקיות. -הכרה בהוצאות מעין אלו חותרת כביכול תחת העיקרון של קביעת שיעור ההכנסה לאמיתה וקביעת שומת אמת. אין זאת אלא שמנגד ניצב שיקול כבד משקל בדמות תקנת הציבור, שתוקפו וגבורתו עוצמתיים לא פחות, ובדרך כלל אף יותר. אי-התרת ניכוי הוצאות בלתי חוקיות מכוח שיקולים אלו מהווה דוגמה מובהקת למצב שבו העיקרון של גביית מס אמת נסוג מפני עקרון יסוד נוגד. אין חולק שהשאיפה לחייב את הנישום בתשלום מס אמת היא "עמוד האש" שלאורו יש לפרש את הוראות חקיקת המס, ברם, תכלית זו לא לבדד תשכון, ולצדה ניצב "עמוד הענן" שמגן על עקרונות יסוד נוספים שנועדו גם הם להגשים את האינטרס הציבורי. אי לכך, ייתכנו מצבים לא שגרתיים שבהם העיקרון של גביית מס אמת יסוג מפני טעמים כבדי משקל אחרים, אם מכוח עקרונות יסוד כתקנת הציבור, ואם בשל טעמים שנעוצים בהוראותיהם וגבולותיהם של דיני המס כפי שהוצבו ועוצבו על ידי המחוקק.
בנוסף לאמור, נקבע כי בפקודת מס הכנסה מפורטת רשימה של סוגי הוצאות ספציפיות שתותרנה בניכוי- הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסה, ומנגד ניכויים שאין להתירם- הוצאות שאינן כרוכות בתהליך הפקת ההכנסה. ההוצאות המותרות לניכוי לפקודה הן הוצאות עסקיות פירותיות השלובות בייצור הכנסתו של הנישום. יישום מבחנים אלה על הסוגיה דנן מוביל למסקנה כי לא ניתן להכיר בסכומים שחולטו כהוצאה המותרת בניכוי. חילוט הכספים אינו מהווה הוצאה הכרוכה במהלך השוטף והרגיל של עסקי ההימורים (הבלתי חוקיים) של המבקש. מדובר בהוצאה שלא נועדה לצורכי העסק וקיומו, שלא שלובה בפעילותו, ושלא תרמה מאומה לייצור הכנסותיו של המבקש מהעסק. הוצאות פוסט-עסקיות שלא נושאות בחובן פוטנציאל כלשהו להצמיח פירות עתידיים, כדוגמת חילוט כספים זמן מה לאחר חיסול העסק, תיאסרנה בניכוי. מדןבר בהוצאה ששולמה מאונס לשם קיום החוק. הניסיון לסווג את חילוט הסכומים כהוצאה פירותית המותרת בניכוי בהיותה הוצאה בייצור הכנסה – הוא מוקשה מיסודו, ודי בכך כדי להוביל למסקנה כי לא ניתן להתיר את ניכוי הסכומים שחולטו כהוצאה. באשר לניכוי תשלומים בעלי אופי עונשי, נקבע כי חילוט הסכומים בעניין דנן לא נעשה מרצונו הטוב של הנישום או במסגרת הליך פשרה אזרחי, אלא מאונס, על פי גזר דין שניתן נגד המבקש לאחר הרשעתו בדין פלילי. שנית, נמען כספי החילוט אינו נפגע עבירה פרטי אלא אוצר המדינה. המסקנה היא כי חילוט הכספים נושא בעיקרו אופי עונשי ולא תרופתי, ומשכך אין מקום להתיר ניכוי של סכומי החילוט כהוצאה. הגישה המקובלת שהכתה שורשים בפסיקה תופשת את החילוט כמכשיר שנועד להגשים מגוון תכליות, לרבות תכלית עונשית.
לאור האמור, נפסק כי בשל טיב החילוט ומאפייניו, אין מקום להתיר את ניכוי סכומי החילוט כהוצאה, באשר יהיה בתוצאה זו כדי לחתור תחת תכליתו העונשית של החילוט. ההלכה שנקבעה בפסק הדין מושא הדיון הנוסף – בדין נקבעה, ואין מקום להתערב בה. הכנסות שהופקו מעסק בלתי חוקי הן הכנסות החייבות במס, ומצב שבו הכנסות אלו מחולטות מהנישום, אך בד בבד הוא נדרש לשאת במלוא המס בגינן – אכן משקף תוצאה שעומדת במתח אל מול העיקרון של גביית מס אמת. עם זאת, אין במתח זה כשלעצמו כדי לגבור על הוראותיה של פקודת מס הכנסה ולהוביל להכרה בסכומי החילוט כהוצאה המותרת בניכוי. הטענה כי יש להתיר את הניכוי נכשלת לאורך החזית כולה: חילוט כספים לא נמנה על סוגי ההוצאות המפורטות בפקודת מס הכנסה כהוצאות המותרות בניכוי; סכומי החילוט לא הוצאו בייצור הכנסה – הם לא שולמו במהלך השוטף והרגיל של העסק, לא נועדו לשמר את מנגנון ייצור ההכנסה, לא שולמו במהלך פעילותו של העסק אלא זמן מה לאחר חיסולו, ולא השתלבו בתהליך הפקת ההכנסה, לא בכוח ולא בפועל. הסיכון "להיתפס" ולעמוד לדין פלילי בגין ניהול עסק עברייני, אינו מסוג הסיכונים שהופכים את הסכומים שחולטו בתום הליך פלילי להוצאות פירותיות שהוצאו כחלק מניהולו הרגיל והשוטף של העסק, וספק אם יש לראות את הסכומים שחולטו כהוצאה עסקית פירותית ולא כהוצאה פרטית או הונית האסורה בניכוי לפי הוראות הפקודה. גם בראי ההבחנה בין תשלום השבה "תרופתי" שעשוי להיות מותר בניכוי, לתשלום "עונשי" שאסור בניכוי, החילוט מהווה אמצעי עונשי שנועד להגשים תכלית עונשית לצד תכליות אחרות, ולבטח לא נועד להגשים תכלית תרופתית דומיננטית, אם בכלל. היבט עונשי זה אף הוא תומך במסקנה כי אין להתיר ניכוי של סכומי החילוט. סוף דבר, שההלכה שנקבעה בפסק הדין מושא הדיון הנוסף – ולפיה כספים שהושגו בעבירה וחולטו בתום הליך פלילי אינם הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתו החייבת של הנישום שהורשע – בדין נקבעה, ויש להותירה על כנה.
לסיכום, ההלכה שנקבעה בפסק הדין מושא הדיון הנוסף, נותרת על כנה.
המבקש יוצג ע"י: עו"ד משה מזרחי; עו"ד עמית קריגל; עו"ד אלדד נח ; המשיב יוצג ע"י: עו"ד חן אבידוב
